ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME KOMİSYONU KARARI
Karar No : 27
Tarih : 18.03.2002
I- KONU
KDV Kanunu’nun 29/2.maddesi çerçevesinde indirimli orana tabi teslim ve hizmette bulunan işletmelerin hesap dönemi sonunda indirim konusu edemediği KDV’nin iadesinde; mükellefin hesap dönemi içindeki teslim ve hizmetleri nedeniyle yüklendiği ve indirim konusu edemediği KDV kısmı mı, yoksa mükellefin hesap dönemi sonu itibariyle indirim konusu edemediği KDV’nin Bakanlar Kurulunca tespit edilen tutarı aşan kısmın tamamı mı olması gerektiği konusunda Komisyonumuz görüşü talep edilmiştir.
II- İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERDE İADE UYGULAMASI
A- Genel Açıklamalar
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11,13,14 ve 15.maddelerinde yer alan istisna işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinden mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi indirildikten sonra indirilemeyen kısım anılan Kanunun 32.maddesi uyarınca mükellefe iade edilir.
Vergiden istisna işlemlerin dışında KDV Kanunu’nun 29/2.maddesine göre indirimli orana tabi (%1 ve %8) teslim ve hizmetlerle ilgili olup, yılı içerisinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan katma değer vergisi de iade edilebilmektedir.
4369 sayılı Kanunla değiştirilen ve 01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 29/2.maddedeki hükümden önce, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen sadece temel gıda maddeleri ile ilgili olup indirilemeyen vergi aylık dönemlerde iade olunurken, 01.01.1999’dan itibaren temel gıda maddeleri dahil diğer indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen katma değer vergisi de yıllık olarak iade edilebilmektedir. Kanunun yürürlüğe girdiği ilk halinde indirimli orana tabi bütün işlemlerde iade öngörüldüğü halde, 3099 sayılı Kanunla yapılan ve 20.06.1986 tarihinde yürürlüğe giren hüküm ile sadece temel gıda maddeleri ile ilgili olup indirilemeyen verginin iadesi öngörülmüş olup, 4369 sayılı Kanun değişikliği ile bir anlamda Kanunun ilk haline geri dönülmüştür.
Kanun hükmüne göre, indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili olup yılı içerisinde indirilemeyen vergi tutarı iade edilebilecek iken, istisnaya tabi işlemlerde ise istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden mahsup edilemeyen kısmı iade edilebilecektir.
İki iade yöntemi arasındaki en önemli fark, indirimli orana tabi işlemlerde, mükellefe indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili olup yılı içerisinde indirilemeyen verginin tamamı (Bakanlar Kurulunca tespit edilen sınırın üzerindeki tutar) iade edilecek, istisnaya tabi işlemlerde ise bu işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinden mükellefçe hesaplanıp mahsup edilemeyen tutar iade edilecektir.
KDV Kanunu’nun 29/2.maddesinin ikinci cümlesinde; “28.madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, yılı içerisinde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi iade olunur” hükmü yer aldığı halde Bakanlar Kurulu Kararlarında, “indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen vergiden (…..) TL’yi aşan kısmın iade edilmesi” kararlaştırılmıştır.1 Burada, Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle “ilgili olma” ibaresinin de açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. 32.madde kapsamındaki iadelerde fatura ve benzeri vesikadan söz edildiği halde 29/2.madde kapsamındaki iade işlemlerinde ilgili olma yeterli görülmüştür.
Kanun hükmünde vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup “yılı içerisinde indirilmeyen verginin iade edilmesi” öngörüldüğü halde Bakanlar Kurulu Kararlarında “yüklenilen verginin iade edilmesi”, Tebliğlerde ise “indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin iade edilmesi” gerektiği belirtilerek, bu konuda bir kavram kargaşası yaratılmıştır. Kanun hükmüne göre Bakanlar Kuruluna verilen yetki iade sınırını belirlemekle sınırlı olduğu halde, tanımı yapılmayan “yüklenilen vergi” ibaresi kullanılmış, örneğin 74 no’lu KDV Genel Tebliğinde ise “indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi” kavramı yanında “yüklenilen vergi” kavramı da kullanılmıştır.
Özetle, indirimli orana tabi işlemlerde kanun hükmüne bağlı kalınarak “yüklenilen vergi” veya “bünyeye giren vergi” gibi kavramlar yerine, “indirilemeyen vergi” kavramı kullanılmalı idi. Yüklenilen vergi veya bünyeye giren vergi kavramları istisna işlemlerle ilgili iadeler için doğru bir kavramdır. Farklı ifadeler, stoktaki mallar ile henüz hak ediş raporuna bağlanmayan işlemlere isabet eden, ancak işletme tarafından (ödenen) yüklenilen KDV’nin iade edilip edilmeyeceği tartışmasını da gündeme getirmektedir.
Bu karardaki “indirimli orana tabi teslim ve hizmet” deyimi, Kanun metnindeki “28.madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmet” ibaresi yerine aynı anlama gelmek üzere, daha kısa olduğu için tercih edilmiştir.
B- Temel Gıda Maddeleri Teslimlerinden Doğan İşlemlerde KDV İadesi Uygulaması
01.01.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesi, esas itibariyle, daha önce uygulanan temel gıda maddelerindeki iade yönteminden farklı değildir. Daha önce iade aylık dönemler itibariyle ve miktar sınırı olmaksızın yapıldığı halde, yeni uygulamada kapsam genişletilerek iade dönemi yıllık olarak tespit edilmiş ve iade için bir alt sınır belirlenmiştir. Bu alt sınır her yıl Bakanlar Kurulunca belirlenmektedir.2
Temel gıda maddelerinin teslimi nedeniyle iadesi gereken KDV konusunda, 39 No’lu KDV Genel Tebliğinin I/D bölümündeki açıklama ve örnek konunun açıklanmasına yardımcı olacak niteliktedir. Açıklama aşağıdaki gibidir.
“Bilindiği üzere temel gıda maddesi teslimleri indirimli oranda vergiye tabidir. Bu teslimler dolayısıyla vergi hesaplanıp beyan edilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2.maddesine göre de; teslimin bünyesine giren vergilerin indiriminin mümkün olmaması halinde, mükellefe iadesi söz konusudur.
1 2000/1074; 2001/2185; 2002/3606 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları
2 1999 yılı için 1 Milyar TL (2000/1074 sayılı B.K.K.)
2000 yılı için 2 Milyar TL (2001/2185 sayılı B.K.K.)
2001 yılı için 4 Milyar TL (2002/3606 sayılı B.K.K.)
Temel gıda maddesi teslimlerinde iade edilecek vergi hesaplanırken; diğer indirimler dikkate alınmadan, teslimin bünyesine giren vergi ile teslim dolayısıyla hesaplanıp beyan edilen verginin mukayesesinin esas alınması söz konusu değildir. İade edilecek vergi yukarıdaki açıklamalara göre hesaplanacaktır.
Buna göre; mükellefin toplan hesaplanan vergisinden toplam indirilebilir vergisi düşülecek, indirilemeyen kısım kalmazsa iade yapılmayacaktır. İndirilemeyen kısım kalır ve miktar, Bildirimde beyan edilen iade hakkı doğuran işlemin bünyesine giren vergiden büyük olursa, bünyeye giren verginin tamamı iade edilecektir. Hesaplanan vergiden 49-54.satırlar arasında yapılan indirimin, stoktaki malların vergisine ait olduğu gibi gerekçeler, iadenin yapılmasına engel değildir.
ÖRNEK:
Beyaz peynir imalatçısı (A), Mart 1992 döneminde 100 Milyon liralık beyaz peynir tesliminde bulunmuştur. Mükellefin bu dönemde beyan ettiği toplam katma değer vergisi 6 milyon lira, toplam indirilebilir vergisi 17 Milyon lira bu miktar içinde 100 Milyon liralık beyaz peynir tesliminin bünyesine giren vergi 4 Milyon liradır.
Beyannamenin bu bilgilerle düzenlenmesi sonucunda mükellefe Mart 1992 döneminde 4 milyon lira iade yapılması gerekmektedir. Beyaz peynir tesliminin bünyesine giren 4 milyon lira verginin, bu teslimler dolayısıyla hesaplanıp beyan edilen 6 Milyon liralık vergi ile mukayese edilip iadenin reddedilmesi yoluna gidilmeyecektir.
Temel gıda maddeleriyle ilgili iade yönteminde işletme bütünlüğü esas alınmış olup, diğer bir ifade ile devreden KDV tutarı ile iade hakkı doğran işlemin bünyesine giren vergi tutarının kıyaslanması esas alınmıştır. Bu yöntemde işletmenin diğer işlemleri nedeniyle yüklendiği vergi de iadenin hesabında bir anlamda dikkate alınmış olmaktadır. Yukarıda yapılan açıklama ve verilen örnekte, stokta bulunan ve henüz teslim edilmeyen mallar için ödenen KDV’nin de iadesi mümkün bulunmaktadır.
İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili iade uygulamasının açıklandığı 74 no’lu KDV Genel Tebliği ile temel gıda maddeleri teslimleri ile ilgili iade uygulamasının açıklandığı 39 no’lu KDV Genel Tebliği arasında bir anlayış farklılığı olduğu anlaşılmaktadır. Öte yandan, 84 no’lu Tebliğle yapılan düzenlemelerde 39 No’lu Tebliğin ilgili bölümü yürürlükten kaldırılmamıştır.
C- 74 No’lu KDV Genel Tebliğinden Yapılan Açıklamalar
İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili olup iadesi gereken katma değer vergisinin iadesi konusunda 74 no’lu Tebliğde aşağıdaki açıklamalar yer almaktadır.
“İade tutarının hesaplanmasına her takvim yılının Ocak ayı itibariyle başlanacaktır. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana tabi işlemler nedeniyle hesaplanan vergi, defter ve belgeler esas alınarak mükellefler tarafından hesaplanacaktır. İndirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çıkarılarak ilk hesaplama yapılacaktır. Bu ilk hesaplama aynı dönem beyannamesinde yer alan “sonraki döneme devreden vergi” tutarı ile karşılaştırılacaktır. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almıyorsa, Ocak dönemi için indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi tutarı yıllık iade hesabına dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergi ile bu işlemler nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi arasındaki vergi farkını aşıyorsa, bu vergi farkının tamamı, aşmıyorsa devreden vergi tutarı “aylık iade edilebilir vergi” olarak kabul edilecektir.
Bu hesaplama Şubat dönemi için de yapılarak, Şubat döneminde varsa indirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergiler ve bu işlemlerle ilgili olarak hesaplanan katma değer vergisinin farkı hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Şubat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutarı ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yıllık iade hesabına dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarıda hesaplaması verilen toplamı aşıyorsa toplamın yıllık iade hesabına dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplamı aşmıyorsa, Şubat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutarı ilk iki ay için “iade edilebilir vergi” olarak dikkate alınacaktır.
Bu hesaplamalar Aralık ayına kadar diğer aylar için de yukarıdaki açıklamalara göre yapılacaktır.”
74 No’lu Tebliğde “İade Edilebilir KDV” teslim ve hizmetin bünyesine giren vergiden tahsil edilen vergi düşülerek hesaplanmakta ve stoklarda kalan malın katma değer vergisi dikkate alınmamaktadır. Bu yöntemde, mükellefler Devletin sosyal ve ekonomik politikaları nedeniyle vergi oranında yaptığı indirimden dolayı finansman yükü ile karşılaşmaktadırlar. Vergi oranının indirilmesi mükellefin tercihi olmadığına göre külfetin de Devlet tarafından karşılanması gerekir. Bu nedenle 39 no’lu tebliğdeki iade yöntemi yasanın amacına ve KDV teorisine daha uygundur.
Öte yandan, ilgili yıldaki teslim ve hizmetin bünyesine girmeyen ve devreden KDV olarak ertesi yıla devreden KDV’nin izleyen yılda yüklenilen KDV olarak değerlendirilerek iadeye konu edilmesi gerektiği açıktır.
D- 39 ve 74 No’lu Tebliğlere Göre Örnek Uygulama
74 no’lu Tebliğ mükelleflere her ay itibariyle iade edilebilir verginin hesaplanması esasının öngörmektedir. İlk bakışta bu yöntem doğru gibi görünmekle birlikte, özellikle dönem içinde ödenecek KDV doğmayan işletmelerde bu yöntem gereksiz bir çok hesaplamaların yapılması sonucunu doğurmaktadır. Tebliğe göre mükellefler maliyet hesaplarını aylık olarak tespit etmek zorundadır. Özellikle münhasıran indirimli orana tabi işlem yapan mükelleflerin her aya itibariyle maliyet hesaplamalarına gerek yoktur. Bu işletmelerin hesap dönemi sonundaki stoklarında kalan mala ait KDV’ni toplam indirilecek KDV’nden düştükleri taktirde aradaki fark indirimli oranlı teslim ve hizmetler nedeniyle yüklendikleri KDV’dir. Devreden KDV bu tutarın üzerinde ise, devreden KDV’nin bu kadarlık kısmı iadeye konu edilecektir. Aşan kısım varsa gelecek döneme devredecektir. 39 ve 74 no’lu Tebliğlere göre münhasıran indirimli oranlı işlemi olan işletmelerde iade tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
Örnek : (2001 Yılı 12 Aylık Tutarlar)
39 No’lu Tebliğ 74 No’lu Tebliğ
1- Teslim ve Hizmet Tutarı 1 Trilyon TL 1 Trilyon TL
2- Hesaplanan KDV (%1) 10 Milyar TL 10 Milyar TL
3- İndirilecek KDV Toplamı 60 Milyar TL 60 Milyar TL
4- Devreden KDV (3-2) 50 Milyar TL 50 Milyar TL
5- Dönem Sonu Stoklarındaki
Mala Ait Ödenen KDV 5 Milyar TL 5 Milyar TL
6- Teslim ve Hizmetler Nedeniyle
Yüklenilen KDV (3-5) 55 Milyar TL 55 Milyar TL
7- İade Edilebilir KDV (6-4); (6-2) 50 Milyar TL 50 Milyar TL
Bu örnekte, 39 no’lu Tebliğe göre münhasıran bütün teslimleri %1 olan bir işletmenin (örnek :fırın) toplam indirilecek KDV 60 milyar TL olup, teslimleri nedeniyle yüklendiği KDV 55 milyar TL hesaplanmıştır. Devreden KDV ise 50 milyar TL olduğundan, devreden KDV yüklenilen KDV’den daha az olduğu için yüklenilen KDV’nin tamamı iade edilebilecektir. Ancak iadenin hesabında 2001 yılı için Bakanlar Kurulunca belirlenen 4 milyar TL ayrıca dikkate alınacaktır. Yüklenilen KDV 45 milyar TL olarak hesaplanmış olsaydı, iadesi gereken KDV bu tutarı geçemeyeceğinden devreden KDV’nin 45 milyarı iade edilecek 5 milyar TL’si devredecektir. 74 no’lu Tebliğe göre ise, iadesi gereken KDV 45 milyar TL olacak, ayrıca bu tutardan 4 milyar TL düşülecektir. 74 no’lu Tebliğin yukarıya alınan birinci paragrafın son cümlesine göre stokta kalan mala ait KDV hiçbir şekilde iadeye konu edilemeyecektir. Bu nedenle iadesi gereken KDV 50 milyar değil (55-10=) 45 milyar TL olacaktır. Bu tutardan ayrıca Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen 4 milyar TL indirilecektir.
E- İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Stokta Kalan Malın KDV’si İade Edilebilir Mi?
İndirimli orana tabi işlemlerde iade edilecek KDV’nin yüklenilen KDV tutarı ile ilişkilendirilmesi stokta kalan mallar ile yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde (örneğin konut yapı kooperatiflerine yapılan teslimlerde) henüz hak ediş raporuna bağlanmayan işlere ait KDV’nin iade edilecek KDV’nin hesabında dikkate alınıp alınmayacağı tartışmasını da gündeme getirmektedir.
İndirimli orana tabi işlemlerde iadesi gereken KDV’nin hesabında, mükellefin bir yıl içindeki bütün indirimli orana tabi mal ve hizmet alımlarıyla, bu işlemlerle ilgili teslimlerden sağlanan (hesaplanan) KDV’nin karşılaştırılması sonucunda mükellefin mahsup edemediği ve üzerinde bir yük olarak kalan KDV dikkate alınmalıdır. Bu konuyla ilgili sorun esas itibariyle 39 no’lu KDV Genel Tebliği ile çözümlenmiştir. Bu Tebliğde belirtildiği üzere, hesaplanan vergiden yapılan indirimin stoktaki malların vergisine ait olduğu veya henüz hak ediş raporuna bağlanmayan harcamalar olduğu gerekçesiyle iadenin azaltılmasına veya yapılmamasına neden olunmamalıdır. Bununla birlikte, henüz satılmayan ve alıcısına teslim edilmeyen mal ve hizmetler nedeniyle ödenen KDV’nin indirimli oranlı olduğu gerekçesiyle yüklenilen KDV olarak mükellefe iade edilmesi de söz konusu edilemez. Bazı mal veya hizmetin indirimli orana tabi olup olmadığı ancak onun teslimi ile yani fatura düzenlenmesi ile tespit edilebilir. Henüz satılmayan mal veya hizmete ait ödenen KDV’nin indirimli orana tabi işlemlerle ilgili olduğu da ileri sürülemez.
F- İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Talep Süresi
KDV Kanunu’nun 29/2.maddesinde, bir yıl içinde indirim konusu edilemeyen KDV’nin izleyen yılın hangi döneminde mükellefe iade edileceğine ilişkin bir belirleme yapılmamıştır. Maliye Bakanlığı da bu konuda kesin bir süre tayininden kaçınmıştır. Örneğin, 1999 yılına ait iade için 2000 yılının Ağustos ayına kadar süre verilmiştir,3 daha sonra bu süre Kasım ayına kadar uzatılmıştır,4 2000 yılının iadesinde de Haziran 2001 dönemi sonuna kadar süre verilmiştir.5 2001 yılı için henüz bir süre belirlenmemiş olmakla birlikte mükellefler Ocak-2002 ayına ait beyannamede iade tutarını göstermek suretiyle iade talep edebilirler.6
3 74 No’lu KDV Genel Tebliği
4 76 No’lu KDV Genel Tebliği
5 82 No’lu KDV Genel Tebliği
6 2002/3606 Sayılı B.K.K.
Maliye Bakanlığınca Tebliğlerde belirlenen iade talep sürelerinden sonra, Bakanlıkça belirlenen sürelerin hak düşürücü süre olduğu gerekçesiyle mükelleflerin düzeltme beyannamesi ile indirimli orana tabi iade talep edemeyecekleri yönünde görüşler de bulunmaktadır. Bu görüşlere katılmak mümkün değildir.
1-Vergi hukukunda sürelerin Kanunla belirlenmesi esastır. Kanunda ne Bakanlar Kuruluna ne de Maliye Bakanlığı’na süre tayin etme yetkisi verilmemiştir. Kanunla belirtilmeyen bir süre hak düşürücü süre olarak kabul edilemez.
2- Vergi Usul Kanunu’nun 126.maddesinde belirtilen “düzeltmede zaman aşımı” süreleri belirtilmiştir. Buna göre mükellefler 5 yıllık tarh zaman aşımı süresi içinde, vergi beyannamelerini düzeltebilirler. İadesi gereken bir verginin süresinde talep edilmeyip sonradan düzeltme hükümlerine göre 5 yıllık tarh zaman aşımını aynı zamanda düzeltme zaman aşımı süresi içinde talep edilmesi mümkündür.
3- Vergide kanunilik ilkesinden anlaşılması gereken verginin konusu, mükellefi, matrahı, oranı, beyanname verme ve ödeme süreleri, cezalar, itiraz, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü gibi unsurların yanında düzeltme hükümlerinin de kanunda açık olarak belirtilmesi anlamına gelmektedir. Türk vergi sisteminde usule ilişkin ortak hükümler Vergi Usul Kanununda belirtilmiş olup, diğer konular ilgili vergi kanunlarında belirtilmektedir.
Vergi İadelerinin süresinin de Kanunla düzenlenmesi vergide kanunilik ilkesinin gereğidir. Örneğin, kesinti suretiyle ödenen vergilerin iadesi ve geçici verginin iadesine ilişkin süreler Gelir Vergisi Kanunu’nun 121 ve mükerrer 120.maddelerinde belirtilmiş bulunmaktadır. Türk vergi hukukunda vergilendirmeye ilişkin süreler kanunla düzenlenmiş olup, sadece süre uzatma konusunda Emlak Vergisi Kanunu’nun 23 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 21.maddesinde olduğu gibi Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Vergi Dairesinin düzeltme hükümlerine göre verilen beyannameleri reddetme hakkı yoktur. Ancak bu tür beyannamelerin inceleme sonucuna göre sonuçlandırılması yoluna gidilebilir. Bununla birlikte yeminli mali müşavirlik tasdik raporu üzerine verilecek düzeltme katma değer vergisi beyannamelerinin işleme konulması gerekir.
G- İndirimli Orana Tabi İşlemlerle Diğer İşlemleri Birlikte Yapan İşletmelerde İadenin Hesabı
Bütün teslim ve hizmetleri indirimli orana tabi olan işletmelerde iadesi gereken KDV’nin hesabında önemli bir zorluk olmamakla birlikte, indirimli orana tabi olan işlemleri yanında indirimli orana tabi olmayan teslim ve hizmetleri de bulunan işletmelerde, indirimli orana tabi işlemlere isabet eden KDV’nin ayrıştırılması gerekmektedir. Örneğin; ürettiği ekmeklerin tamamı %1 vergi oranına tabi bir fırın işletmesinde veya %8 oranında vergiye tabi tavukçuluk işletmesinde iadenin hesabında bir sorun yaşanmazken, teslimlerinin bir kısmı %8 bir kısmı %18 vergiye tabi bir tavukçuluk işletmesinde iade edilecek tutarın hesabında bazı güçlükler vardır. Girdileri ve üretim süreci aynı, ancak son işlemede farklı ürün elde edilen işletmelerde (örneğin, tavuk etinin hazır köfte olarak pazarlanması gibi) girdi KDV’leri birebir ayırmak mümkün değildir. Bu gibi durumlarda satış hasılatını bir ölçü olarak almak mümkündür. İndirimli oranlı mal teslimi ile normal oranlı mal teslimini birlikte gerçekleştiren bir işletmede, indirimli oranlı teslimlere isabet eden indirilecek KDV’nin hesabında satış hasılatı oranı esas alınabilir.
H- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler ve Genel Yönetim Giderleri Nedeniyle Yüklenilen Verginin İadesi
Genel yönetim giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV’nin iadesi de yukarıdaki esaslar doğrultusunda, indirimli orana tabi işlemlere isabet eden kısımla sınırlı olmak üzere mümkün bulunmaktadır. Bütün işlemleri indirimli orana tabi olan işletmeler bu suretle yüklendikleri KDV’nin tamamını iade olarak talep edebilirler. Bu konuyla ilgili olarak 76 no’lu Tebliğde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
“İndirimli orana tabi işlemlerin bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergiler dahildir. Bu konuyla ilgili olarak önceki Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalara uyulmak kaydıyla indirimli orana tabi işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarlar, iade hesabına dahil edilecektir.”
Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde iade uygulaması hakkında geniş açıklamalar 24 no’lu KDV Tebliğinin (E) bölümünde yapılmıştır. İndirimli orana tabi işlemleri yanında diğer işlemleri de bulunan işletmelerde, genel giderlerden indirimli oranlı teslimlere isabet eden KDV’nin hesabında da satış hasılatı ölçüsünden yararlanılabilir.
İ- İndirimli Orana Tabi İşlemlerde Yüklenilen ve Mahsup Edilemeyen KDV’nin Tamamı İade Edilebilir Mi?
İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin iade edilmesinde bir üst sınır olacak mıdır?
Örnek:
Maliyet Bedeli 100 Milyar TL
Yüklenilen KDV 12 Milyar TL
Satış Bedeli (%1) 40 Milyar TL
Hesaplanan KDV 4 Milyar TL
İadesi Gereken KDV (?)
Örnekteki alım satımdan mükellef 60 milyar TL zarar etmektedir. Böyle bir durumda mükellefe yapılacak iade, Kanun gerekçesine göre, mükellefin yüklendiği ve mahsup edemediği 8 milyar TL değil, satış bedeline genel KDV oranı olan %18’in uygulanması suretiyle hesaplanan 7,2 TL’yi aşamayacaktır. 4369 sayılı Kanunla 29/2.maddede yapılan değişikliğin gerekçesi şöyledir.
“İndirimli oranda vergilendirilen malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile uğraşan mükelleflerin, bu teslim ve hizmetler nedeniyle yaptıkları mal ve hizmet alımlarının (amortismana tabi iktisadi kıymet, genel gider, nakliye, basım vs..) genel oranda vergiye tabi olması, bu mükellefler açısından indirilemeyen vergi sorununa yol açmakta ve bu tutar artarak devam etmektedir.
Yapılan düzenleme ile, indirimli oranda vergiye tabi malların teslimi ve bu hizmetlerin ifası için yüklenilen katma değer vergisinin 1 yıl içinde indirilememesi halinde, indirilemeyen KDV’den yıl içindeki bu teslim ve hizmet bedellerinin bünyesine giren kısmın iadesine imkan sağlanmaktadır.
İadesi için asli şart, indirimli orandaki mal ve hizmet satışlarının yapılmış ve bu işlemler için yüklenilen vergilerin yıl içinde indirilememiş olmasıdır. İade edilebilecek tutarın, mükellefin indirimli orana tabi teslim ve hizmet bedellerinin genel oranda katma değer vergisine isabet eden kısmından fazla olamayacağı tabiidir.”
İşletmeler her zaman kâr elde edemeyebilirler. Yukarıdaki gerekçenin muvazaalı işlemleri önlemek ve iade uygulamasında otokontrolü sağlamak amacı taşıdığı söylenebilir. Ancak, istisna kapsamındaki iadelerde de iadesi gereken tutarın teslim bedelinin genel vergi oranı ile çarpılmasından elde edilen tutarı aşamayacağı şeklindeki uygulama, muvazaalı işlem olmadığı taktirde kabul edilemez.
III- SONUÇ
1- Komisyonumuz indirimli orana tabi işlemlerde KDV iadesinin hesabında, temel gıda maddelerinin tesliminde iadesi gereken KDV’nin hesabıyla ilgili 39 no’lu KDV Genel Tebliğindeki açıklama ve yöntemin esas alınmasının Kanunun lafzına ve amacına uygun olacağı, bu nedenle, iadesi gereken KDV’nin hesabında indirimli orana tabi mal ve hizmetlerle ilgili olarak hesaplanan KDV ile bu teslim ve hizmetlerle ilgili indirilecek KDV’nin karşılaştırılması yerine, devreden KDV ile indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV’nin karşılaştırılması, dönem sonu itibariyle stokta bulunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin yüklenilen (bünyeye giren) KDV ile ilişkilendirilmemesi gerektiği,
2- İadesi gereken KDV’nin hesabında her ay devreden KDV bulunan ve münhasıran indirimli orana tabi teslim ve hizmeti bulunan işletmeler yönünden her ay için yüklenilen ve iadesi gereken KDV’nin hesaplanmasına gerek olmadığı, iadenin yıllık ödenmesi nedeniyle iade hesabının da yıllık olarak yapılmasının mümkün olduğu,
3- Maliye Bakanlığı’nca belirlenen sürelerde düzeltme beyannamesi vermeyen mükelleflerin daha sonraki dönemlerde düzeltme zaman aşımı süresi içinde düzeltme beyannamesi ile iade talep edebilecekleri, Maliye Bakanlığınca belirlenen sürelerin hak düşürücü süre olarak kabul edilemeyeceği,
4- İndirimli orana tabi işlemlerle diğer işlemleri birlikte yapan işletmelerin indirimli orana tabi işlemlere isabet eden yüklenilen KDV’nin hesabında, hasılat oranlarının toplam hasılat içindeki oranının bir ölçü olarak dikkate alınabileceği,
5- İndirimli orana tabi işlemlerle diğer işlemleri birlikte yapan işletmelerde ortak kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlere ait ödenen KDV’lerin iadesinde de indirimli orana tabi işlemlerden elde edilen hasılat ile diğer işlemlerden elde edilen hasılatın toplam hasılat içindeki oranlarını bir ölçü olarak dikkate alınabileceği,
görüşüne varılmıştır.
Yönetim Kurulu’nun 19.03.2002 gün ve 356 no.lu kararı ile benimsenmiştir.
Kurumsal Yapı