ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME KOMİSYONU KARARI
Karar No : 38
Tarih : 17.07.2003
I- KONU:
34 Seri No’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliği’nin A/4.bölümünde, 84 no’lu KDV Genel Tebliği’nin I/I.1.3.bölümüne atıfta bulunularak; KDV Kanunu’nun 11.maddesi kapsamında yapılan katma değer vergisi iadesi işlemlerinde, hizmet ihracı, bavul ticareti ve ihraç kaydıyla satışlarda satışın bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara yapılması dışındaki işlemlerden doğan iadeler nedeniyle düzenlenecek tasdik raporlarına döviz alım belgelerinin eklenmesi zorunluluğu bulunmadığı belirtilerek, yeminli mali müşavirler bu konuda düzenlenecek tasdik raporlarına söz konusu döviz alım belgelerini eklemeyecekleri, ancak herhangi bir şekil şartına bağlı olmaksızın bu belgelerin gerçeği yansıttığına ilişkin tespitlerini raporlarında açıkça belirtecekleri, belirtilmiştir.
34 no’lu Tebliğde, mal ihracından doğan ihracat işlemlerinden kaynaklanan katma değer vergisi iade işlemlerinde döviz alım belgesinin eklenmesine gerek olmadığı belirtilmekle birlikte, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki 32 sayılı Karar ve bu Karara ilişkin Tebliğ hükümlerine göre 50.000 Doların altındaki ihracat işlemlerinin döviz alım belgesine bağlanması zorunluluğunun bulunmadığı ve döviz alım belgesine bağlanması konusunda belli sürelerin bulunduğu dikkate alındığında, KDV iade raporlarının tesliminin gecikeceği, yeminli mali müşavirlerin şekil şartına bağlı olmadan döviz alım belgelerinin “gerçeği yansıttığının” hangi ölçüye göre raporda belirtileceği konusundaki tereddütlerin giderilmesi konusundaki komisyonumuz görüşleri aşağıdaki gibidir.
II- YAPILAN ÇALIŞMALAR VE AÇIKLAMALAR
A- Mal ve Hizmet İhracında KDV İade İşlemleri
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesinde;
- İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler,
- Yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler,
- Uluslar arası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri,
katma değer vergisinden istisna edilmiş olup, anılan Kanunun 32.maddesinde bu Kanunun 11.maddesi uyarınca vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili KDV’nin iade edileceği belirtilmiştir. Kanunun 12.maddesinde ise ihracat teslimi ve yurtdışındaki müşteriler için yapılacak hizmetlerin nitelikleri belirlenmiştir.
KDV Kanunu’nun gerek 11. gerekse 12.maddesinde, herhangi bir teslim veya hizmetin ihracat kapsamında değerlendirilebilmesi, ihracat bedelinin döviz alım belgesi ile belgelendirilmesi şartına bağlanmamıştır.
B- Hizmet İhracatı Kapsamındaki İşlemlerde Döviz Alım Belgesi Düzenlenmesine İlişkin Tebliğ Hükümleri
17 no’lu KDV Genel Tebliğinde, hizmet ihraçlarında, hizmetlerden yurtdışında faydalanıldığının tespitinde hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerin yurtdışındaki müşteriler adına düzenlenmiş olması ve bedelin Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümleri çerçevesinde bunlar tarafından gönderilmesinin esas alınacağı belirtilmiş, 18 no’lu Tebliğde hizmet ihracında, hizmet bedeline ilişkin döviz alım belgesinin aslı veya noterce onaylı suretinin katma değer vergisi beyannamesine ekleyeceği belirtilmiş ancak, kısa bir süre sonra yayımlanan 19 no’lu Tebliğde ise, döviz alım belgesinin mükelleflere geç intikal ettiği gözönüne alınarak bu belgenin katma değer vergisi beyannamelerine eklenmesi zorunluluğu kaldırılmış, mükelleflerin bu belgeyi temin ettikten sonra VUK hükümlerine göre saklamaları gerektiği belirtilmiştir. Uygulama halen bu şekilde devam etmektedir.
Mal ihracatına ilişkin işlemlerde ise mükelleflerin katma değer vergisi beyannamesine döviz alım belgesi ekleme zorunluluğu hiç gündeme gelmemiştir.
C- Yeminli Mali Müşavirlik Tasdik Raporlarıyla İlgili Genel Tebliğ Hükümleri
Yeminli Mali Müşavirler tarafından düzenlenecek katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarında bulunması gereken unsurlarla ilgili olarak yayımlanan 1 no’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinin (E) bölümünde, ihracat teslimleri ile ihraç kaydıyla yapılan teslimlerden doğan iade ve mahsup taleplerinin yerine getirilebilmesi için “döviz alım belgesinin aslı veya ilgili banka şubesince onaylı ve şerhli örneğinin” rapora eklenmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu husus 19.02.1996 tarihinde yayımlanan 20 no’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinin 7.bölümünde tekrarlanmıştır.
13 Kasım 1997 tarihinde yayımlanan 65 no’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (III) bölümünde ise “ihracat istisnası ve ihraç kaydıyla teslimlerden doğan katma değer vergisi iade ve mahsup işlemlerinde döviz alım belgesinin aranılmaması uygun görülmüş, ancak hizmet ihracı ile 61 no’lu KDV Genel Tebliğinde yer alan Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığı yapılan satışlara ilişkin istisna işlemlerinde döviz alım belgesi uygulamasına devam edileceği belirtilmiştir.
Katma değer vergisi iadesi konusunda 23.11.2000 tarihinde yayımlanan geniş kapsamlı 84 no’lu KDV Genel Tebliğinde ise iade ve mahsup taleplerinde aranacak belgeler arasında sadece,
- Hizmet ihracı,
- Yolcu beraberi eşya ihracı,
- Bavul ticareti,
- Bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara ihraç kaydıyla satışlarda,
Bankalar ve özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylanmış örneğinin rapora veya dilekçeye eklenmesi gerektiği belirtilmiştir.
D- Kambiyo Mevzuatına Göre İhracat Bedelinin Döviz Alım Belgesine Bağlanması Koşulları
Türkiye’den ihracat, İhracat Rejimi Kararı ve Yönetmelikleri ile Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkındaki Kararlar ve bu kararlara ilişkin tebliğler ve talimatlar ile bankacılık teamüllerine göre yürütülmektedir. İhracat bedellerinin beyan edilen Türk Parası veya döviz üzerinden yurda getirilmesi esas olup, Türk Parası üzerinden yapılan ihracat karşılığında döviz getirilmesi mümkündür.
İhraç edilen malların bedelinin süresinde yurda getirilerek, bankalar ve özel finans kurumlarına satılmasından ve ihracat hesabının süresinde kapatılmasından ihracatçılar sorumludur. İhracata aracılık eden, ihracat bedelleri hesaplarına geçen ve gümrük idarelerince kendilerine gümrük beyannameleri gönderilen bankalar ve özel finans kurumları ihracat bedellerinin yurda getirilmesini ve satışının yapılmasını izlemekle yükümlüdürler. (TPKK Hakkında 32 Sayılı Karara İlişkin Tebliğ, Md:21)
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 8.maddesi aşağıdaki gibidir.
“Madde 8-
a) Ticari amaçlarla ihraç edilen malların bedelinin, bu Kararda öngörülen özel haller ile Bakanlıkça uygun görülen mücbir sebeplerden kaynaklanan gecikmeler hariç, fiili ihraç tarihinden itibaren en çok 180 gün içinde ihracatçılar tarafından yurda getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına, Türk Parası olması olması halinde tevsiki, döviz ise satılması zorunludur.
Ancak;
i) Söz konusu ihracat dövizlerinin en az %70 inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde getirilerek bankalara veya özel finans kurumlarına satılması halinde bakiye %30 una tekabül eden kısmı üzerinde ihracatçı serbestçe tasarruf edebilir.
......”
Aynı Kararın “Döviz Kazandırıcı İşlemler” başlıklı 11.maddesi ise aşağıdaki gibidir.
“Madde 11- Türkiye’de yerleşik kişiler, dışarıda yerleşik kişiler için veya bunlar adına yurt içinde veya dışında yapmış oldukları tüm hizmet (müteahhitlik hizmetleri dahil) karşılığı dövizler ile dışarıda yerleşik kişiler nam ve hesabına yapılan gider karşılığı dövizleri serbestçe tasarruf edebilirler.
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara ilişkin 91-32/5 sayılı Tebliğin “Özelliği Olan İhracat” başlıklı 18.maddesi ise şöyledir.
“Madde 18- a) Yurtdışına müteahhit firmalarca yapılacak ihracat ile kitap, gazete, mecmua, pul ihracında bedellerinin 365 gün içinde,
b) Konsinye veya müşterek hesap yoluyla yapılacak ihracatta kesin satışını,
Uluslararası fuar, sergi ve haftalara bedelli olarak satılmak üzere gönderilen malların bedellerinin gönderildikleri fuar, sergi veya haftanın bitimini,
Serbest bölgelere veya gümrüksüz antrepolara yapılacak ihracatta mal bedelinin fiili ihracını,
müteakip 180 gün içinde,
yurda getirilerek bir bankaya veya özel finans kurumuna satılması zorunludur.
......”
Aynı Tebliğin değişik 23.maddesinde;
“Madde 23- Her bir ihracat partisindeki;
a) Haklı ve mücbir sebeplerin varlığı aranmaksızın, 50.000 ABD Doları veya eşitine kadar noksanlıklarda aracı banka ve özel finans kurumlarınca,
b) Tebliğin 22 nci maddesinde belirtilen mücbir sebep halleri gözönünde bulundurulmak suretiyle 100.000 ABD Doları veya eşitine kadar noksanlıklarda Kombiyo Müdürlüklerince,
c) İlgili ihracatçının bir önceki takvim yılında veya cari yılda getirdiği döviz tutarının yüzde birine kadar noksanlıklarda mücbir sebeplerin varlığı aranmaksızın Kambiyo Müdürlüklerinde,
ihracat hesapları kapatılır.
.....”
Öte yandan, T.C.Merkez Bankasınca yayımlanan 2 Şubat 1996 tarih ve 96/YB-5 sayılı Genelge de;
- Kitap, gazete, mecmua ve pul ihracında fiili ihraç tarihinden,
- Yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında kesin ihracı yapılan malların fiili ihraç tarihinden,
- Arnavutluk, Bulgaristan, İran, Polonya, Romanya ve dağılan SSCB yerine kurulan Cumhuriyetlere yapılan ihracatta fiili ihraç tarihinden,
itibaren 365 gün içinde (özelliği olan ihracat şekilleri dahil);
- Kredili ihracatta kredi satış sözleşmesinde belirtilen vadeleri izleyen,
- Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta Dış Ticaret Müsteşarlığınca verilen izin süresinin bitiminden itibaren,
- Yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında geçici olarak ihraç edilen malların kesin satış ile ticari kiralamaya konu malın kesin satışı halinde, kesin satış faturası tarihinden itibaren,
30 gün içinde ;
ihracat bedellerinin yurda getirilerek bir bankaya veya özel finans kurumlarına satılması gerektiği belirtilmiştir.
Görüleceği üzere Kambiyo mevzuatımıza göre hizmet ihracı nedeniyle kazanılan yabancı paraların “döviz alım belgesi”ne bağlanması zorunluluğu yoktur. Mal ihracatında ise her bir ihracat partisinde 50.000 ABD Doları veya eşiti dövizlerin döviz alım belgesine bağlanması zorunlu değildir. Mal ihracına ilişkin ihracat dövizlerinin en az %70’inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içinde getirilerek döviz alım belgesine bağlanması halinde kalan %30 için döviz alım belgesine bağlatılması zorunluluğu yine yoktur. Ayrıca, ihracatın özelliği ve ihracatın yapıldığı ülke dikkate alınarak ihracat bedelinin döviz alım belgesine bağlanmasında farklı süreler tespit edilmiş bulunmaktadır.
III- 34 NO’LU SM, SMMM VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK GENEL TEBLİĞİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
Yeminli Mali Müşavirlerin cari döneme ait düzenledikleri KDV iade raporlarında 34 no’lu Tebliğde belirtildiği şekilde mal veya hizmet bedelinin yurda getirilip döviz alım belgesine bağlanıp bağlanmadığını kontrol etmeleri halinde, KDV iade raporlarının gecikeceği açıktır. Tebliğ, İhracat Rejimi Kararları ve T.C.Merkez Bankası genelgelerinin önüne geçerek bir yerde vadeli ihracat yapanları cezalandırmaktadır. İhracat Rejimi Kararlarına göre, belli tutarın altındaki ihracat bedelinin döviz alım belgesine bağlanması zorunlu olmadığına göre, ihracatçılar, yurda getirdikleri dövizleri döviz alım belgesine bağlatmadan da kullanma hakkına sahiptirler. Yeminli Mali Müşavirlerin düzenleyecekleri raporlarda döviz alım belgesini görmeden, hiçbir şekil şartına bağlı olmaksızın, bu belgelerin gerçeği yansıttığını belirtmesi kabul edilemez. Yeminli Mali Müşavirler belgeye dayalı denetim yapmaktadırlar. Yeminli Mali Müşavirler raporlarında, ihracatın gerçeği yansıtıp yansıtmadığını, nakit hareketleri ile ilgili tespitlerini belirttiklerine göre, ihracat bedelinin döviz alım belgesine bağlanıp bağlanmadığını araştırmalarına ihtiyaç bulunmamaktadır. Zaten yürürlükteki mevzuata göre bankalar ihracat taahhütlerinin kapatılıp kapatılmadığını izlemektedirler.
Gerek 34 no’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliği ile gerekse 84 no’lu KDV Genel Tebliğinde ihracat bedelinin (hizmet ihracı dahil) döviz alım belgesine bağlanması gerektiği şeklindeki düzenlemeler Kanuna açıkça aykırıdır. Bu konuda, Kanunda Maliye Bakanlığı’na verilmiş bir yetki de söz konusu değildir.
Belirtilen nedenlerle, Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenen mal ihracatından doğan katma değer vergisi iadesi raporlarında döviz alım belgesi konusunda açıklama yapılması gerektiğine ilişkin 34 no’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğinin (A) bölümünün 4.paragrafındaki, “KDV Kanunu’nun 11.maddesi kapsamında yapılan katma değer vergisi iadesi işlemlerinde hizmet ihracatı, bavul ticaret ve ihraç kaydıyla satışlarda satışın bavul ticareti kapsamında ihracat yapanlara yapılması dışındaki işlemlerden doğan iadeler nedeniyle düzenlenecek tasdik raporlarına döviz alım belgelerinin eklenmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Dolayısıyla Yeminli Mali Müşavirler bu konuda düzenlenecek tasdik raporlarına söz konusu döviz alım belgelerini eklemeyecekler” ifadesinden sonra gelen, “ANCAK, HERHANGİ BİR ŞEKİL ŞARTINA BAĞLI OLMAKSIZIN BU BELGELERİN GERÇEĞİ YANSITTIĞINA İLİŞKİN TESPİTLERİNİ RAPORLARINDA AÇIKÇA BELİRTECEKLERDİR.” ibaresi, ihracatta KDV iadelerinin yapılmasını geciktireceği, vergi daireleri arasında farklı uygulamalara neden olacağı, başta KDV Kanunu ile yürürlükteki ihracat rejimine, TPKK Hakkındaki 32 sayılı Karara ve T.C.Merkez Bankası genelgelerine aykırı olması nedeniyle yürürlükten kaldırılmalıdır.
Tebliğdeki söz konusu hatalı ifade düzeltilinceye veya yürürlükten kaldırılıncaya kadar geçecek süre içerisinde, yeminli mali müşavirlerce düzenlenecek KDV iadesi tasdik raporlarında ihracat bedelinin rapor tarihi itibariyle yurda getirilip getirilmediği banka ve diğer kayıtlar dikkate alınarak açıklanmalıdır. İhracat bedellerinin döviz alım belgesine bağlanmasının zorunlu olduğu işlemlerde ise TPKK hakkındaki karar ve ilgili mevzuat hükümlerine uyulup uyulmadığı tasdik raporlarında belirtilmelidir. Kambiyo mevzuatına göre döviz alım belgesine bağlanması zorunlu olmayan işlemler (sürenin henüz dolmaması veya ihracat bedelinin 50.000 Doların altında kalması gibi) nedeniyle ihracat bedelinin döviz alım belgesine bağlatılmadığı gerekçesiyle vergi dairelerince iade işlemleri engellenmemelidir.
İrfan ERMİN (Başkan)
Mehmet Sakarya HAYTA
Sakıp ŞEKER
Önder SEZGİ
Emrullah DAMAR
Kurumsal Yapı