ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU
Karar No : 50/11
Toplantı Tarihi : 1.11.2004
Katılanlar : İrfan ERMİN, M.Sakarya HAYTA, Sakıp ŞEKER, Bünyamin ÖZTÜRK, Önder SEZGİ, Erdal SÖNMEZ, Emrullah DAMAR
I- GİRİŞ
Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Mevzuatı İzleme ve Değerlendirme Komisyonu, 4842 sayılı Kanunla yürürlüğe giren ve yatırım indirimi müessesesinde yapılan değişiklikler doğrultusunda özel maliyetlerin durumunun incelenmesi ve konu ile ilgili olarak 5228 sayılı Kanunla yapılan ilave düzenlemenin bu hususa etkisi hakkında aşağıdaki değerlendirmeleri yapmış ve bu kararı almıştır.
II- YAPILAN İNCELEMELER
1- 4842 Sayılı Kanunla Yatırım İndiriminde Yapılan Değişikliklerin Özeti ve Özel Maliyet Bedelleri
Bilindiği üzere yatırım indirimi uzun bir süredir ülkemizde uygulanmakta olan önemli bir vergisel teşviktir. Bu niteliğiyle de yaklaşık 40 yıldır ülkemizin kalkınmasına, istihdamına, dış ticaretine, uluslararası rekabet gücüne çok önemli katkılar yapmıştır. Zaman içerisinde değişen ihtiyaçlara göre çok sayıda değişikliğe uğramış, farklı biçimlerde uygulanmış, ancak tamamen kaldırılması hiç düşünülmemiştir.
Söz konusu değişikliklerden sonuncusu, belki de en kapsamlısı 4842 sayılı yasa ile 2003 yılında yapılan düzenlemeler olmuştur. Bu yasa ile öncelikle teşvik belgesi alma zorunluluğu kaldırılmış, sektörel ve yöresel fark gözetilmeksizin % 40 oranı uygulanır hale gelinmiştir. Öte yandan diğer istisnalarla birlikte yatırım indiriminde de stopaj kar dağıtımına bağlı olmuştur.
Biçimsel bakımdan da daha önce Gelir Vergisi Kanunu’nun 36 ve 37. maddelerinin arasında 6 Ek madde olarak yer alırken, bu değişikliklerden sonra aynı Kanunun 119. maddesine “Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi” başlığı ile eklenmiştir. Bu ekleme sırasında müessesenin düzenlenmesine ilişkin maddelerin içeriğinde de çok önemli değişiklikler yapılmıştır. 4842 sayılı Kanunla yatırım indirimi müessesesinde yapılan değişiklikleri başlıklar halinde şöyle özetleyebiliriz [1]:
- Yatırım indirimi uygulanabilmesi için gerekli olan Yatırım Teşvik Belgesi alma zorunluluğu kaldırılmıştır. Değişiklikten önce, mükelleflerin yatırım indiriminden yararlanabilmek için Hazine Müsteşarlığından Yatırım Teşvik Belgesi almaları gerekirken, yeni düzenleme ile yasada yer alan koşulları taşıyan yatırımlar için belgesiz olarak yatırım indirimi uygulanabilecektir. Bu Kanun, belgeyi uygulamadan kaldırdığı gibi, yatırım kavramında da değişikliğe gitmekte, faaliyetle ilgili olarak satın alma veya imal suretiyle edinilen amortisman konusu her türlü sabit kıymet, yatırımla ilgili herhangi bir bütünlük aranmaksızın indirim kapsamına almıştır.
- Yatırım indiriminden yararlanabilmek için satın alınan veya bünyede imal edilen amortismana tabi iktisadi kıymetin bedelinin 5 milyar lirayı aşması gerekmektedir. Elbette iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetler topluca dikkate alınacaktır.
- Öngörülen yatırım indirimi uygulaması kaldırılmıştır.
- Yatırım indirimi oranı, yatırımın yapıldığı bölgeye, sektöre ve büyüklüğüne bakılmaksızın bütün yatırımlar için % 40 olarak sabitlenmiştir.
- Yatırım indirimi stopajı kaldırılmıştır. Elde edilen kazancın dağıtımı esnasında diğer istisnalarda olduğu gibi bir kar dağıtım stopajı yapılacaktır.
- Önceki uygulamada, yatırım indiriminden yararlanılan sabit kıymet, ancak teşvik belgesinin tamamlama vizesi yapıldıktan sonra elden çıkarılabilirken, yeni uygulamada iki yıllık süre getirilmiştir.
Öte yandan, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden sonra yatırım indiriminden yararlanamayacaklar da açıkça kanunda belirtilmiş, bu bakımdan önceki uygulama ile köklü bir değişiklik yapılmamıştır. Kanunda belirtilen ve yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalar şunlardır:
a- Bedeli 5 milyar (1.1.2004’ten itibaren 6 milyar) lirayı geçmeyen iktisadi kıymetler,
b- Yurt içinde veya yurt dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile on iki yaşından küçük gemiler hariç)
c- Gayri maddi haklar (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç)
d- Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları, Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetler
e- Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç)
f- Arazi veya arsalar
g- Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç)
h- Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetler.
Yukarıda özetlenen bu düzenlemeler yapıldıktan sonra Maliye Bakanlığı’nca verilen bazı müktezalarda (13.5.2004 tarih ve 45/4535-5-158/1430 ve 162/1431 sayılı, 21.5.2004 tarih ve 45/4535-5-70/22493 sayılı, 27.5.2004 tarih ve 45/4535-5-203/23639 ve 202/23637 sayılı) özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanamayacakları görüşü ortaya çıkmıştı. Ancak yayınlanan çok sayıda makalede konunun böyle değerlendirilmesinin Gelir Vergisi Kanunundaki düzenlemeye uygun olmadığı, ekonomik bakımdan da ciddi sakıncalar taşıdığı yönünde görüşler öne sürülmüştür.
2- Konu ile İlgili Olarak 5228 sayılı Kanunla Yapılan Düzenleme ve Olası Yeni Tartışma Konuları Hakkında Değerlendirmelerimiz
4842 sayılı Kanunla yatırım indirimi müessesesine getirilen düzenlemeden ve özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanamayacağı yönündeki Maliye Bakanlığı görüşünden sonra, ülke ekonomisi bakımından büyük önem taşıyan yap işlet devret modeli çerçevesindeki yatırımlar ile Hazine arazileri üzerine uzun ömürlü işletme hakkı karşılığı yapılan turizm yatırımlarının önünün kesilmesi noktasına gelinebileceği kaygısı ile 5228 sayılı Kanunun 59/3-a maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin 4. bendinde yer alan yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalar listesine aşağıdaki ibare eklenmiştir.
“ Gayrı maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri.”
Bu ibare değişikliği ile, özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanamayacağı yönündeki görüşün olumsuz ekonomik etkileri genel olarak bertaraf edilmiştir. Her şeyden önce belirtmek gerekir ki 5228 sayılı yasa değişikliğinden sonra, en küçük bir tartışmaya dahi meydan vermeyecek şekilde ortadadır ki özel maliyet bedelleri prensip olarak yatırım indiriminden yararlanacaklardır. Bunun tek istisnası, ekonomik ömrü 5 yıldan kısa olan özel maliyet bedellerinde görülmektedir.
Ancak yukarıdaki belirtilen değişiklikten sonraki bu kısa ibare değişikliği de bazı tartışmalar açabilecek gibi görünmektedir. Öncelikle, özel maliyetler için “ekonomik ömür” kriterinin alınması farklı değerlendirmelere neden olabilir. Çünkü, özel maliyet gayrımenkullere yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışındaki, gayrımenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadına yönelik harcamaların sahibi tarafından değil, kiracısı tarafından yapılması durumunda ortaya çıkmaktadır.
Vergi mevzuatında özel maliyet bedellerinin itfasında ve diğer değerlendirmelerde daima “kira süresi” gündeme gelirken, yatırım indiriminden yararlanma bakımından ekonomik ömür ön plana çıkarılmıştır. Burada kira süresinin ve ekonomik ömrün çarpıcı biçimde farklılaştığı örnekler gündeme gelebilecektir. Örneğin kira süresi 49 yıl ekonomik ömür 5 yıl (Turizm tesisindeki bir tesisat) veya tersine ekonomik ömrü 50 yıl kira süresi 5 yıl (yap işlet devret modeli ile yapılan havaalanındaki terminal binası) gibi durumlar olabilecektir.
Buna göre özel maliyet bedelinin yatırım indirimi uygulamasında kira süresi değil, kiracı tarafından inşa veya imal edilen özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetin ekonomik ömrü dikkate alınmalıdır. Ekonomik ömrün tespitinde ise 333 ve 339 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde genel hükümlere göre ilgili iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri göz önünde bulundurulmalıdır.
III- SONUÇ
Komisyonumuz, 4842 sayılı Kanunla yürürlüğe giren ve yatırım indirimi müessesesinde yapılan değişiklikler doğrultusunda özel maliyetlerin durumunun incelenmesi ve konu ile ilgili olarak 5228 sayılı Kanunla yapılan ilave düzenlemenin bu hususa etkisi hakkında aşağıdaki değerlendirmeleri yapmıştır:
1- Özel maliyet bedeli kapsamında yapılan harcamalar, 4842 ve 5228 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemelerden sonra da prensip olarak yatırım indiriminden yararlandırılmalıdır. Ancak 5228 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin yürürlük tarihinden sonra ekonomik ömrü 5 yıldan kısa olan özel maliyet bedelleri yasadaki açık hüküm nedeni ile yatırım indiriminden yararlandırılmayacaktır.
2- Özel maliyet bedelinin yatırım indirimi uygulamasında kira süresi değil, kiracı tarafından inşa veya imal edilen özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetin ekonomik ömrü dikkate alınmalıdır. Ekonomik ömrün tespitinde ise 333 ve 339 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde genel hükümlere göre ilgili iktisadi kıymetler için belirlenen faydalı ömür süreleri göz önünde bulundurulmalıdır.
Kararına varılmıştır.
[1] “4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda Yapılan Değişiklikler Hakkında” Sirküler:I/180, Oluş Yayıncılık
Kurumsal Yapı