ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi: 03.12.2007
Karar Sayısı: 2007/80-10
I-KONU
Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici vergi dönemleri itibariyle avans kar payı dağıtıp dağıtmayacakları ve avans kar dağıtımı yapılması halinde birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işlerinde dağıtıma esas olacak ticari kazancın tespit yönteminin belirlenmesi konularının görüşülüp karara bağlanması.
I- YAPILAN İNCELEMELER
A- Mevzuat Hükümleri
1- 1 No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
1 no’lu KVK Genel Tebliğinin 15.6.6.maddesinde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.
“15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı
Kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi dönemleri itibarıyla doğan ticari kârları üzerinden avans kâr payı dağıtabileceklerdir. Mükelleflerce dağıtılabilecek avans kâr payı, geçici vergi dönemleri itibarıyla hazırlanan mali tablolarında yer alan kârlardan, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyecektir.
Bir hesap dönemi içinde dağıtılabilecek toplam avans kâr payı da bir önceki yıla ait dönem kârının, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler, vergi ve mali karşılıklar ile varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını geçemeyecektir.
Aynı hesap dönemi içinde birden fazla avans kâr payı ödemesi yapılması durumunda, sonraki geçici vergi dönemlerinde ödenecek avans kâr payı hesaplanırken önceki dönemlerde ödenen avans kâr payları indirilecektir.
Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinde dağıtılabilecek avans kâr payı ise devam eden işlerin gerçekleşen maliyet ve hakedişleri arasındaki müspet farktan, kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten ve varsa geçmiş yıl zararlarının tamamı ile kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılmak zorunda olan yedek akçeler düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemeyecektir.
Avans kâr payı dağıtmak isteyen kurumların ana sözleşmelerinde avans kâr payı dağıtımı ile zarar doğması veya yıllık kârın dağıtılan avans kâr payını karşılamaması halinde avansın geri çağrılmasına ilişkin hüküm bulunması; genel kurul kararıyla da ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi zorunludur.
Yönetim kuruluna avans kâr payı dağıtımı için genel kurul tarafından yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu (Limited şirketlerde ortaklar kurulu) tarafından ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar avans kâr payı dağıtımı hakkında karar alınması gerekmektedir.
Avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir.
Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, nakden veya hesaben dağıtıldığı tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki bu süre ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verildiği hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.
Kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerekmektedir.
Geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergiler, bu işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mahsup veya iade edilecektir.
Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halleri dışında, avans olarak dağıtılan kâr payının kazançla karşılanabilen kısmının geriye çağrılması durumunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır.”
2- Sermaye Piyasası Kanunu ve İlgili Genel Tebliğ
a)Kanun Hükmü
SPK Kanunu’nun avans kar payı dağıtımını düzenleyen 15.maddesi aşağıdaki gibidir.
MADDE 15 – (Değişik: 15/12/1999 tarihli ve 4487 sayılı Kanun md. 5 ile) Halka açık anonim ortaklıkların esas sözleşmelerinde birinci temettü oranının gösterilmesi zorunludur. Bu oran, Kurul tarafından belirlenecek ve tebliğlerle ilan edilecek miktardan aşağı olamaz. Kurul, ihraçcıların türleri ve dağıtılabilir kar tutarları itibariyle temettü dağıtım zorunluluğunu kaldırabilir veya erteleyebilir.
Yönetim kurulu üyeleri ile memur, müstahdem ve işçilere kardan pay dağıtılabilmesi için esas sözleşmede hüküm bulunması şarttır. Yasa hükmü ile ayrılması gereken yedek akçeler ve esas sözleşmede pay sahipleri için belirlenen birinci temettü ayrılmadıkça başka yedek akçe ayrılmasına, ertesi yıla kar aktarılmasına ve yönetim kurulu üyeleri, memur, müstahdem ve işçilere kardan pay dağıtılmasına karar verilemeyeceği gibi, belirlenen birinci temettü ödenmedikçe bu kişilere kardan pay dağıtılamaz.
Temettü hesap dönemi sonu itibariyle mevcut payların tümüne, bunların ihraç ve iktisap tarihleri dikkate alınmaksızın eşit olarak dağıtılır.
Halka açık anonim ortaklıklar, sermaye piyasası mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve bağımsız denetimden geçmiş üçer aylık ara dönemler itibariyle hazırladıkları mali tablolarında yer alan karlarından, kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayırmak zorunda oldukları yedek akçeler ile vergi karşılıkları düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçmemesi, ana sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi koşullarıyla temettü avansı dağıtabilirler. Her ara dönemde verilecek temettü avansı bir önceki yıla ait bilanço karının yarısını aşamaz. Önceki dönemde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden ilave temettü avansı verilmesine ve temettü dağıtılmasına karar verilemez. Temettü avansı dağıtımına karar verilmesinde ve avansın ödenmesinde Türk Ticaret Kanununun, bilanço ve gelir tablosunun kabulüne ve karın dağıtılmasına ilişkin olup, bu madde hükmüne aykırı olan hükümleri uygulanmaz. Yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişiler, şirket denetçileri, bağımsız denetimi yapanlar ve bağlı oldukları gerçek ve tüzel kişiler, ara dönemler bilanço ve gelir tablolarının gerçeği aksettirmemesinden veya mevzuat ile muhasebe ilke ve kurallarına uygun olarak düzenlenmemiş olmasından doğan zararlar için şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklılarına ve ayrıca doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisap etmiş bulunan kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumludurlar. Hukuki sorumluluk doğuran hallerin varlığı halinde, pay sahipleri, yönetim kurulu üyeleri, denetçiler ve Kurul tarafından kararın ilanından itibaren otuz gün içinde, 12 nci maddenin altıncı fıkrasındaki esaslar çerçevesinde iptal davası açılabilir. Kurul, yasalardan kaynaklanan yükümlülüklerin doğruluk incelemesi dahil bilanço ve gelir tablolarını denetleme ve düzeltmeye yetkilidir. Vergi Usul Kanununun vergi incelemesine ilişkin hükümleri saklıdır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esaslar Kurul tarafından belirlenir.
Halka açık anonim ortaklıkların sermaye artırımlarında, bedelsiz paylar artırım tarihindeki mevcut paylara dağıtılır.
Halka açık anonim ortaklıklar; yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız olarak ilişkili bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi örtülü işlemlerde bulunarak karını ve/veya mal varlığını azaltamaz.”
b) Tebliğ Hükümleri
SPK tarafından yayımlanan 35 nolu tebliğle değişik Seri:IV, No:27 sayılı Sermaye Piyasasına Tabi Olan Halka Açık Anonim Ortaklıkların Temettü ve Temettü Avansı Dağıtımına Uyacakları Esaslar Hakkında Tebliğde avans kar dağıtımıyla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“Temettü avansı dağıtım kararı
Madde 9- Ortaklıklar, sermaye piyasası mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş ve bağımsız sınırlı denetlemeden geçmiş 3, 6 ve 9 aylık dönemler itibarıyla hazırladıkları ara mali tablolarında yer alan kârları üzerinden nakit temettü avansı dağıtabilirler. Kurul, temettü avansı dağıtacak ortaklıkların ara mali tablolarının bağımsız özel denetlemeye tabi tutulmasını isteyebilir.
(Değişik ikinci fıkra: Seri: IV, No: 35 sayılı Tebliğ ile) Temettü avansı dağıtmak isteyen ortaklıkların esas sözleşmelerinde hüküm bulunması ve genel kurul kararıyla ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki vermeleri zorunludur. Anılan genel kurul toplantısında, dağıtılacak temettü avansının, ilgili hesap dönemi sonunda yeterli kâr oluşmaması veya zarar oluşması durumlarında, bir önceki yıla ait bilançoda yer alan olağanüstü yedek akçelerden ya da olağanüstü yedek akçe tutarının zararı karşılamaya yeterli olmaması durumunda 10’uncu madde uyarınca temettü avansı karşılığında alınan teminatın paraya çevrilip gelir kaydedilerek bu tutardan mahsup edileceği hususunun da karara bağlanması gerekmektedir. Yönetim kuruluna genel kurul tarafından temettü avansı dağıtımı için yetki verildiği takdirde, yönetim kurulu tarafından, ilgili hesap döneminde her 3 aylık dönemi izleyen 6 hafta içerisinde temettü avansı dağıtma veya dağıtmama konusunda bir karar alınması zorunludur. Söz konusu yönetim kurulu kararı Özel Durumların Kamuya Açıklanmasına İlişkin Esaslar Tebliği kapsamında kamuya açıklanır.
Temettü avansı dağıtımına karar verilmesinde ve avansın ödenmesinde; TTK’nın bilanço ve gelir tablosunun kabulüne ve kârın dağıtılmasına ilişkin hükümlerinden Kanunun 15 inci maddesine aykırı olanları uygulanmaz.
Dağıtılacak temettü avansı tutarının hesaplanması
Madde 10- Dağıtılacak temettü avansı, ara dönem kârından kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali karşılıklar ve varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamı düşüldükten sonra kalan kısmın yarısını geçemez. Yatırım ortaklıklarının ara dönem kârının hesaplanmasında gerçekleşmemiş sermaye kazançları (değer artışları) dikkate alınmaz.
(Değişik ikinci fıkra: Seri: IV, No: 35 sayılı Tebliğ ile) Bir hesap döneminde verilecek toplam temettü avansı tutarı bir önceki yıla ait dönem kârının kanunlara ve esas sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçeler ile vergi, fon ve mali karşılıklar ve varsa geçmiş yıllar zararları düşüldükten sonra kalan kısmının yarısını ve genel kurulca onaylanan yıl sonu bilançosunda yer alan olağanüstü yedek akçe tutarını aşamaz. Olağanüstü yedek akçe tutarına ilişkin sınır, ortaklığın geçmiş iki yıllık mali tablolarında vergi öncesi dönem kârı elde etmiş olması ve dağıtılacak temettü avansı tutarının tamamının, yıl sonunda zarar oluştuğu veya oluşan kârın dağıtılan temettü avansını karşılamaya yetmediği takdirde, geçmiş yıl olağan üstü yedek akçe tutarından karşılanamayan kısmın karşılanmasında kullanılmak üzere ortaklık lehine Kurulca belirlenecek esaslar dahilinde teminat altına alınması şartıyla uygulanmayabilir. Yatırım ortaklıklarında ayrıca bir önceki yıla ait dönem kârının hesaplanmasında gerçekleşmemiş sermaye kazançları (değer artışları) dikkate alınmaz.
Aynı hesap dönemi içinde birden fazla temettü avansı ödemesi yapıldığı takdirde, sonraki ara dönemlerde ödenecek temettü avansları hesaplanırken önceki ara dönemlerde ödenen temettü avansları indirilir.
Önceki hesap döneminde ödenen temettü avansları mahsup edilmeden, sonraki hesap dönemlerinde ilave temettü avansı verilemez ve temettü dağıtılamaz.
İmtiyazlı pay sahiplerine ve ortaklar dışında kârdan pay alan kişi ve/veya kurumlara temettü avansı dağıtılmaması
Madde 11- İmtiyazlı pay sahiplerine, OYHS sahiplerine ve ortaklar dışında kârdan pay alacak kişi ve/veya kurumlara temettü avansı dağıtılamaz.
Temettü avansı dağıtımında sorumluluk
Madde 17- Yönetim kurulu üyeleri ve temsilcisi oldukları tüzel kişiler, şirket denetçileri, bağımsız denetimi yapanlar ve bağlı oldukları gerçek ve tüzel kişiler, ara dönem bilanço ve gelir tablolarının gerçeği yansıtmamasından veya mevzuat ile muhasebe ilke ve kurallarına uygun olarak düzenlenmemiş olmasından doğan zararlar için şirkete, pay sahiplerine, şirket alacaklılarına ve ayrıca doğrudan doğruya olmak üzere temettü avansının kararlaştırıldığı veya ödendiği bilanço yılı içinde pay senedi iktisap etmiş bulunan kişiler ile üçüncü kişilere karşı müteselsilen sorumludurlar.
Hukuki sorumluluk doğuran hallerin varlığı halinde, pay sahipleri, yönetim kurulu üyeleri, denetçiler ve Kurul tarafından, yönetim kurulu kararının ilanından itibaren 30 gün içinde, Kanunun 12 nci maddesinin altıncı fıkrasındaki esaslar çerçevesinde iptal davası açılabilir.
Tahsil edilmeyen kâr payı ve temettü avansı bedellerinin zaman aşımına uğraması
Madde 19- Ortaklar ve kâra katılan diğer kimseler tarafından tahsil edilmeyen kâr payı bedelleri ile ortaklar tarafından tahsil edilmeyen temettü avansı bedelleri dağıtım tarihinden itibaren beş yılda zaman aşımına uğrar. Zaman aşımına uğrayan temettü ve temettü avansı bedelleri hakkında 2308 sayılı Şirketlerin Müruru Zamana Uğrayan Kupon Tahvilat ve Hisse Senedi Bedellerinin Hazineye İntikali Hakkında Kanun hükümleri uygulanır.
3- Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. ve 43.Madde Hükümleri
GVK’nun 42.maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekopaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde karın veya zararın işin bittiği yılda kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılacağı, anılan Kanunun 43.maddesinde ise inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin, diğer hallede işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hükümlerine yer verilmiştir.
4- Tekdüzen Hesap Planı
Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin Hesap Planı Açıklamaları bölümünde yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri yapan işletmelerin bu işleri dolayısıyla yaptıkları harcamaların 17 hesap grubunda izleneceği, bu hesap grubunda bulunan maliyetlerin geçici kabul yapıldığında 622-Satılan Hizmet Maliyeti hesabına devredeceği, yıllara yaygın inşaat taahhüt işlerine ait hak edişlerin ise 35 hesap grubunda 350 no’lu hesapta izleneceği, işin geçici kabulü yapıldığında bu hesaptaki hak ediş bedellerinin ilgili satış hesaplarına (600-Yurtiçi Satışlar Hesabı) devredeceği belirtilmiştir.
Yıllara yaygın inşaat gelirlerinin bilançoda Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar arasında, ( 35 hesap grubunda) inşaat maliyetlerinin de Dönen Varlıklar arasında( 17 hesap grubunda) gösterilmesi Tekdüzen Hesap Planı ilkelerine uygun değildir. Bir yıldan daha uzun süreyi kapsayan işlemlerde alacaklar Duran Varlıklar grubunda borçlar ise Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar grubunda raporlanmalıdır.
Her ne kadar Kamu İhale Kurumu tarafından yayımlanan Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinde Dönen Varlıklar/ Kısa Vadeli Yabancı Varlıklar (cari oran ) oranı ile özkaynak/ aktif toplamı oranının hesabında 17 hesap grubu bilanço aktif toplamından, 35 hesap grubu ise bilanço pasif toplamından düşülmekle birlikte hesaplanan rasyolar gerçek durumu yansıtmaktan uzak kalmaktadır. Kısa Vadeli Banka Borçları/ Özkaynak oranının hesabında inşaat işinden elde edilen kar dikkate alınmadığı için bu oran düşük çıkmakta ve gerçekte özkaynağı yüksek bir şirket ihale yeterliliği alamamaktadır. Örneğin, yıllara yaygın inşaat işi devam etmekte olan bir şirketin tamamlama yüzdesi yöntemine göre hesaplanan kazancı 20.000.000 YTL olduğu halde bilançosunda görünen özkaynağı 3.000.000 YTL, kısa vadeli banka borçları 5.000.000 YTL ise özkaynak oranı 5.000.000/ 3.000.000=1, 66 olarak hesaplanmakta olup bu oran %75’in üzerinde olduğu için ihale yeterliliği alamamaktadır. Oysa şirketin gerçek özkaynağı 23.000.000 YTL’dir. Gerçek özkaynak oranı ise, 5.000.000/ 23.000.000=%21,74 olup KİK tarafından belirlenen %75 oranın çok altındadır.
5-Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) Göre Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Kazancın Tespiti
İşin birden fazla yıla yaygın olduğu inşaat ve onarma işlerinde kazancın her hesap dönemi sonunda mı, yoksa işin tamamlandığı hesap döneminde mi tespit edileceği konusu, hem işletmeleri hem de devleti yakından ilgilendirmektedir. Kazancın işin tamamlandığı hesap döneminde tespit edilmesi dönemsellik ilkesine aykırı olmasının yanında inşaat işini yapan işletmenin mali tablolarını kullanan kullanıcıların sağlıklı bilgi edinmesini ve değerlendirme yapmasını engellemektedir. İşin tamamlanma seviyesi dikkate alınarak düzenlenen mali tablolar ise mali tablo kullanıcılarına işletme hakkında daha doğru bilgiler sunulmaktadır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespitinde iki yöntem bulunmaktadır.
1.Tamamlama Yöntemi ( tamamlanmış sözleşme yöntemi)
2.Kısmi Tamamlama (Tamamlama Yüzdesi) Yöntemi
Tamamlanmış sözleşme yönteminde yıllara yaygın inşaat işinden kaynaklanan maliyet, gelir ve kar/zararın gelir tablosuna aktarılması, işin tamamen veya büyük ölçüde tamamlandığı hesap döneminde yapılmaktadır. Tamamlama yüzdesi yönteminde ise, inşaat işinden kaynaklanan gelir ile tamamlanma seviyesine göre katlanılan maliyetler eşleştirilerek, gelir, maliyet ve kar/zarar gelir tablosuna aktarılır. Amerika Birleşik Devletleri, Kanada ve Japonya’da belli durumlar karşısında her iki yöntemden birisinin kullanılmasına izin verilirken, İngiltere, Avusturya, Çin, Yeni Zellanda ve Almanya sadece tamamlanmış sözleşme yönteminin kullanılmasına izin vermektedir.
2006 yılı hesap döneminden itibaren uygulanmak üzere Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca yayımlanan ve bilanço usulüne göre defter tutmakla yükümlü kılınan, Kamu Mali Yönetimi ve Mali Kontrol Kanunu kapsamı dışındaki gerçek ve tüzel kişilere ait finansal tabloların düzenlenmesinde uygulanmak üzere yayımlanan Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlu TMS-11’e (İnşaat Sözleşmeleri) göre, inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa inşaat sözleşmesine ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderlerin finansal tablolara yansıtılacağı belirtilmek suretiyle, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın tespitinin tamamlama yüzdesi yöntemine göre tespit edilmesi gerektiği vurgulanmıştır. TMS Kurulu tarafından yayımlanan 1 sıra nolu “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğin 6 ncı maddesinde, TMS’ye göre hazırlanacak finansal tabloların ticari bilançonun oluşumu ile ilgili olduğu, vergiyle ilgili düzenlemelerin ticari kardan hareketle bu kara ekleme ve indirimler uygulanarak gelir ve kurumlar vergisi matrahının hesaplanması gerektiği belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 ve 43.maddelerinde ifade edilen tamamlama yöntemi esas itibariyle ticari kazançla ilgili değil vergiye tabi kazançla ilgili bir düzenlemedir. Ancak, MSUG Tebliğinde, Gelir Vergisi Kanunun 42 ve 43. Maddelerindeki tamamlama yöntemi esas alınmıştır. Ne TTK’nunda ne de VUK’nunda yıllara yaygın inşaat işlerinde ticari kazancın tamamlama yöntemine göre tespit edileceğine ilişkin yasal bir düzenleme vardır. İşletmeler ticari faaliyetleri sonucunda oluşan kar/zararını vergi kanunlarından bağımsız olarak genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartlarına göre tespit etmek durumundadır. Nitekim TTK’nun 75.maddesinde, “ilgililerin işletmenin iktisadi ve mali durumu hakkında mümkün olduğu kadar doğru bir fikir edinebilmeleri için, envanter ve bilançolarını ticari esaslar gereğince eksiksiz, açık ve kolay anlaşılır bir şekilde memleket parasına göre tanzim etmeleri” gerektiği belirtilmiştir. “Envanter ve bilançoların ticari esaslara göre tanzim edilmesi”nden maksat, TMS’na göre düzenlenen bilançolar olmalıdır.
6-Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanununda Hesap Dönemi
TTK’nun 72.maddesinde “iş yılının altı aydan az on iki aydan çok olamayacağı”, Vergi Usul Kanunu’nun 174.maddesinde ise hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu hükümlerine yer verilmiş olup, GVK’nun mükerrer 120.maddesinde ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme dönemine mahsup edilmek üzere ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları üzerinden gelir/kurumlar vergisi ödeyecekleri 42.madde kapsamına giren yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin geçici vergi kapsamına girmediği belirtilmiştir. (Geçici vergi dönemleri BKK ile yılın üçer aylık dönemleri olarak belirlenmiştir.)
7-TTK’nunda Kar Payı Dağıtılması
TTK’nun 470.maddesinde, “kar payının ancak safi kardan ve bu gaye için ayrılan yedek akçelerden dağıtılabileceği” hükmüne yer verilmekle birlikte avans kar payı konusunda bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
8-TTK Tasarısında Avans Kar Dağıtımı
TBMM komisyonlarında görüşülmekte olan Türk Ticaret Kanunu Tasarısının 509’ncu maddesinde ise, kar payının ancak safi kardan ve serbest yedek akçelerden dağıtılabileceği, “kar payı avansının Sermaye Piyasası Kanunu’na tabi olmayan şirketlerde Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın bir tebliği ile düzenlenebileceği” belirtilmiştir. Söz konusu kanun tasarısı yasallaştığı takdirde avans kar dağıtımına ilişkin tartışmaların da ortadan kalkacağı tabiidir.
9- Kamu İhale Mevzuatı
4734 Sayılı KİK ile ilgili Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin isteklinin mali bilgilerine ilişkin hükümleri aşağıdaki gibidir.
“İsteklinin bilançosu veya eşdeğer belgeleri
Madde 37- Yaklaşık maliyeti eşik değere eşit ve üzerindeki ihalelerde, isteklinin, ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yıl sonu bilançosunun veya bilançonun gerekli görülen bölümlerinin, yoksa bunlara eşdeğer belgelerin istenilmesi zorunludur.
Yaklaşık maliyeti eşik değerin altında kalan ihalelerde de, isteklinin, ihalenin yapıldığı yıldan önceki yıla ait yıl sonu bilançosu veya bilançonun gerekli görülen bölümleri, yoksa bunlara eşdeğer belgeler istenebilir.
Bu belgelerin istenildiği durumlarda;
a) Belli sürelerde nakit akışını sağlayabilmesi için gerekli likiditeye ve kısa dönem (bir yıl) içinde borç ödeme gücüne sahip olup olmadığını gösteren cari oranın (dönen varlıklar / kısa vadeli borçlar) en az 0,50 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri, dönen varlıklardan ve hakediş gelirleri kısa vadeli borçlardan düşülecektir),
b) Aktif varlıkların ne kadarının öz kaynaklardan oluştuğunu gösteren öz kaynak oranının (öz kaynaklar/toplam aktif) en az 0,10 olması (hesaplama yapılırken, yıllara yaygın inşaat maliyetleri toplam aktiflerden düşülecektir),
c) Kısa vadeli banka borçlarının öz kaynaklara oranının 0,75’ den küçük olması,
Yeterlik kriterleri olarak öngörülür ve sayılan üç kriter birlikte aranır. (Ek: 08/06/2004 – 25486 R.G. / 16 md.) Sunulan bilançolarda yıllara yaygın inşaat maliyetleri ile hakediş gelirlerinin gösterilmesi zorunludur.
(……..)
10-Tamamlama Yüzdesi Yöntemine İlişkin Örnek Uygulama ve 1 Nolu KVK Genel Tebliğindeki Yöntemin Karşılaştırılması
Sözleşme tutarı 10.000.000 YTL, tahmini maliyeti 9.000.000 YTL olan ve 2 yıl sürecek olan bir inşaat işinde birinci yılın sonunda 3.000.000 YTL harcama yapılmış, karşılığında 3.750.000 YTL hak ediş düzenlenmiş olsun.
Buna göre tamamlanma yüzdesi 3.000.000/9.000.000=%33,3 olarak hesaplanan maliyete isabet eden gelirin 10.000.000*%33,3=3.333.000 YTL hesaplanması gerekmektedir. Tahmini maliyete göre geliri aşan (3.750.000-3.333.000)= 417.000 YTL bilançonun pasifinde 382 nolu hesapta gösterilmeli, gelir tablosunda ise kar (3.333.000- 3.000.000)= 333.000 YTL gösterilmelidir. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde sözü edilen avans kar dağıtımına esas olacak kazancın hesabında TMS-11 esas alınmamış ve yukarıdaki örneğe göre kazancın (3.750.000-3.000.000)= 750.000 YTL olarak hesaplanması önerilmiştir.
B- Avans Kar Dağıtımının Hukuki Dayanağının Bulunup Bulunmadığı Konusunun Tartışılması
Dönemsellik ilkesi işletmelerin bir yıl içindeki faaliyet sonuçlarının mali tablolara yansıtılmasını zorunlu kılmaktadır. Vergiye ilişkin bir düzenlemenin ticari kazancın tespitinde de dikkate alınarak mali tabloların buna göre düzenlenmesi gerek ortaklarla olan ilişkilerde gerekse kredi kurumları, müşteriler ve Kamu İhale Kurumu (KİK) gibi üçüncü şahıslarla olan ilişkilerde mali tablolar işletmenin özkaynak durumunu tam olarak yansıtmadığı için ciddi sorunlar yaratmaktadır. Bu sorunlardan birisi şirket ortaklarının inşaat işinin bazen 8-10 yıl sürmesi halinde işin tamamlandığı yılı izleyen yıla kadar kar payı alamaması, ikincisi ise KİK’nca belirlenen bilanço kriterlerinden Banka Borçları/ Özkaynaklar oranının düşük hesaplanmasına neden olduğu için şirketin kamu ihalelerine girmesi mümkün olamamaktadır. Diğer bir sorun da kredi kurumlarının mali tablolar üzerinden şirketin karlılığını analiz edememesidir.
Avans kar dağıtımı, esas itibariyle tamamlama yöntemine (GVK’nun 42-43. Maddeleri) göre kazanç tespit eden yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde önem taşımaktadır. Yıllara yaygın inşaat işi dışındaki faaliyetlerde geçici vergi dönemleri itibariyle hesaplanan kazanç üzerinden kar dağıtımı yapılmasında bir sorun yoktur. Ticaret şirketleri kazanç elde etmek ve elde ettikleri kazancı ortak veya sahiplerine dağıtmak amacıyla kurulurlar. Yıllarca süren bir işten elde edilen kazancın işin devam ettiği gerekçesiyle bilançoda gösterilmemesi TTK’nun 75.maddesinde ifade edilen açıklık prensibine de aykırı bir sonuç doğurmaktadır.
Yıllara yaygın inşaat işlerinde hak edişler üzerinden belli bir vergi kesintisinin yapılması, diğer işlerden ise üçer aylık geçici vergi dönemlerinde kurumlar vergisi oranında bir vergi ödenmesi nedeniyle vergi karşılığı ayrılmış veya ödenmiş bir kazançtan şirket ortaklarına kar payı ödenememesi, kar elde etmek ve dağıtmak olan ticaret şirketlerinin amacına uygun düşmemektedir.
Halka açık şirketlerin avans kar dağıtımı yapabilecekleri konusunda Sermaye Piyasası Kanununda özel hüküm olduğu halde halka açık olmayan şirketlerin avans kar dağıtımı yapabilecekleri konusunda yasal bir düzenleme bulunmaması halka açık olmayan şirketlerin avans kar dağıtımı yapamayacakları şeklinde yorumlanabilmektedir. Bununla birlikte halka açık şirketlere verilen söz konusu hakkın diğer şirketlere tanınmamasının da haklı ve makul bir nedeni bulunmamaktadır. Her ne kadar TTK’nunda avans kar dağıtımı yapılabileceği konusunda açık bir hüküm yoksa da yasaklayan bir hüküm de bulunmamaktadır. Şirketin mali yapısını sıkıntıya sokmamak ve üçüncü kişilerin alacaklarını tehlikeye düşürmemek kaydıyla şirket ortaklarının kar payı elde etmek amacıyla kurdukları şirketten avans kar payı almasında her hangi bir sakınca olmamalıdır. Kaldı ki Maliye Bakanlığınca yayımlanan ve avans kar dağıtımı yapılmasına izin veren ve SPK Tebliğine paralel olarak düzenlenen 1 nolu KVK Genel Tebliğinde söz konusu sakıncaları önleyecek düzenlemelere yer verilmiştir. Buna göre avans olarak dağıtılacak kar payı toplamı hem geçmiş yıla ait karı hem de dönem karından vergi karşılığı ayrıldıktan sonra kalan kısmın yarısını aşamayacaktır. Ayrıca, geçici vergi dönem kazançları üzerinden hesaplanan avans kar paylarından dönem sonunda gerçekleşen kazanca göre fazla dağıtım olması halinde fazla dağıtılan kısmın ortaklardan geri çağrılması esası kabul edilmiştir. 1 nolu KVK Genel Tebliğinde avans kar dağıtımına esas teşkil eden kazancın tespit yönteminin TMS-11’de yer alan “tamamlama yüzdesi yöntemi” nin esas alınmaması önemli bir eksikliktir. Tebliğde dağıtıma esas alınacak kazancın tespitinde ne tamamlanmış yöntem ne de TMS-11’de yer alan tamamlama yüzdesi yöntemi dikkate alınmış olup, “varsayıma dayalı kısmi tamamlama yöntemi “ olarak adlandırılabilecek gerçekleşmiş gelir ve gerçekleşmiş maliyetleri esas alan pratik bir yöntem belirlenmiştir. Bu üçüncü yöntemde muhasebenin genel prensiplerinden ihtiyatlılık ilkesi bir ölçüde göz ardı edilmiş olmakla birlikte, gerçekleşmiş gelir ve maliyet üzerinden hesaplanan kazancın yarısının dağıtımına izin verilmeyerek ihtiyatlılık ilkesi korunmaya çalışılmıştır.
KVK Tebliğine göre avans kar dağıtımı yapılamayacağı konusundaki eleştirilerin temel dayanağı, TTK’ nda bu konuda hüküm bulunmadığı için yapılacak kar dağıtımının hukuken geçerli olamayacağı ve Ticaret Sicili Müdürlüklerinin de avans kar dağıtımı yapılmasına ilişkin ana sözleşme değişikliklerini onaylayamayacağı esasına dayandırılmaktadır. Ancak uygulamada ticaret sicili müdürlüklerinin avans kar payı dağıtımına izin veren ana sözleşme değişikliklerini onayladığı görülmektedir. Konuyla ilgili olarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca TOBB’ne yazılan bir yazı söz konusu tereddütleri ortadan kaldırmıştır. Yazı metni aşağıdaki gibidir.
“Bilindiği üzere, 03.04.2007 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 seri no’lu Genel Tebliğinde şirketlerin avans kar dağıtımı yapabilecekleri düzenlenmiş olup, Türk Ticaret Kanununda bu hususla ilgili aksi bir düzenleme bulunmadığı gibi anılan Kanunun 364.maddesinin ikinci fıkrasında ‘Yılda birkaç kere kazançlarını dağıtan anonim şirketlerde her dağıtma için umumi heyet toplantıya davet lazımdır.’ Hükmü bulunmaktadır.
Bu itibarla ‘anonim şirketlerde genel kurul kararı ile ilgili yılla sınırlı olmak üzere yönetim kuruluna yetki verilmesi kaydıyla, yönetim kurulu tarafında, limited şirketlerde ise ortaklar kurulu tarafından, ilgili geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verileceği tarihe kadar avans kar payı dağıtımı hakkında karar alınması kaydıyla, geçici vergi dönemleri itibariyle doğan ticari karın üzerinden avans kar payı dağıtılabileceği, avans kar payı dağıtımı yapılan hesap dönemi zararla kapanırsa veya yıllık dağıtılan karın, avans kar payını karşılamaması halinde, avansın geri çağrılacağı’ hususunda şirket ana sözleşmelerinde hüküm konulması halinde, şirketlerin ortaklarına kardan avans kar payı dağıtması mümkün bulunmaktadır.
Bilgi edinilmesi ve keyfiyetin bütün ticaret sicil memurluklarına bildirilmesi…”
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi ile uğraşan mükelleflerden avans kar dağıtımı yapmak isteyenlerin aşağıdaki ilkelere uyması ve mali tablolarını bu kurallara göre düzenlemeleri gerekir.
1-Avans kar dağıtımına karar vermeden önce şirket ana sözleşmesinin avans kar dağıtımına imkan verip vermediği kontrol edilmelidir. Gerekirse ana sözleşme değişikliği yapılmalıdır.
2-Avans kar dağıtımına esas olan kazancın hesabında bütün yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri dikkate alınmalıdır. Diğer bir ifade ile zararlı işlere ait zararlar da gelir tablosu hesaplarına aktarılmalıdır.
3-Avans kar dağıtımı yapmak isteyen mükellefler muhasebe politikası değişikliği olarak, izleyen dönemlerde de tutarlılık ve karşılaştırma yapılabilirlik ilkeleri gereği yıllara yaygın inşaat işlerine ait kar/zararı her dönem itibariyle tespit etmelidir.
4-Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ait maliyet hesapları ile hak ediş gelirleri gelir tablosuna yansıtılmalı ve meydana çıkan kar izleyen yılda bilançoda 570- Geçmiş Yıllar Karları arasında değil Kar Yedekleri arasında boş bulunan hesaplardan 543-547 nolu hesaplardan birisi kullanılmalıdır.570 nolu hesabın kullanılması halinde her bir inşaat işine ait kar ayrı bir alt hesapta ( muavin hesapta) gösterilmelidir.
5-Avans kar payı dağıtmak amacıyla tespit edilen karın brüt tutarı geçici /kurumlar vergisi beyannamesinde “ Diğer İndirimler” satırında gösterilmeli, işin geçici kabul tutanağının onaylandığı dönem beyannamelerinde ise önceki dönemlerde indirim konusu edilen tutarlar vergi matrahına ilave edilmelidir.
6- 1 nolu KVK Genel Tebliğinde yıllara yaygın inşaat işlerinde hakediş gelirleriyle bu gelirlerle ilgili maliyetler arasındaki olumlu farktan kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten sonra kalan kısmın avans olarak dağıtılacak kazanca esas olması gerektiği belirtilmekle birlikte, kesinti suretiyle ödenen vergiler hesaplanan kazanç için hesaplanması gereken kurumlar vergisinden az ise vergi karşılığı kadar kısım dağıtıma esas kazancın hesabında dikkate alınmalıdır. Kesinti suretiyle ödenen vergi hesaplanması gereken kurumlar vergisinden fazla ise kesinti suretiyle ödenen verginin tamamı vergi karşılığı olarak değerlendirilmelidir.
III-SONUÇ
1-Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleriyle ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 ve 43. Maddelerinde yer alan düzenlemelerin ticari kazancın tespitiyle ilgili düzenlemeler olmayıp vergiye tabi kazancın tespitine ilişkin düzenlemeler olduğu,
2- Sermaye Piyasası Kanununa tabi bulunmayan şirketlerin 1 nolu KVK Genel Tebliğinin 15.6.6. Maddesinde belirtildiği şekilde ana sözleşmelerinde hüküm bulunmak ve tebliğde belirtilen diğer açıklamalara uyulmak koşulu ile avans kar dağıtımı yapmalarının mümkün olduğu,
3-Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde avans olarak dağıtılacak kar payına esas olacak kazancın hesaplanmasında KVK Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde geçici vergi dönemleri sonundaki veya takvim yılı sonundaki gerçekleşmiş gelirler ve gerçekleşmiş maliyetler dikkate alınarak dağıtıma esas olan kazancın hesaplanması gerektiği, ancak isteyen mükelleflerin 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlükte olan TMS-11’de yer alan “tamamlama yüzdesi yöntemi” ni esas alarak dağıtıma esas kazancı hesaplayabilecekleri,
4-Avans kar dağıtımı yöntemini benimseyen mükelleflerin bütün yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin hak ediş gelirleriyle maliyetlerini hesap dönemi sonunda gelir tablosu hesaplarına devretmesi, meydana gelen kazancın izleyen yılda 570-Geçmiş Yıllar Karları hesabının alt hesaplarında izlenmesinin veya Kar Yedekleri hesap grubunda boş bulunan 543-547 nolu hesaplardan birisinin kullanılmasının yararlı olacağı,
5-Hesap dönemi itibariyle geçici kabul tutanağı onaylanmayan veya fiilen tamamlanmayan yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin olarak avans kar dağıtımına esas olmak üzere hesaplanan kazancın geçici/ kurumlar vergisi beyannamesinde “diğer indirimler “ satırında indirim olarak gösterilmesi, işin tamamlandığı dönem beyannamesinde ise önceki yıllarda indirim olarak gösterilen tutarın vergi matrahına “ kanunen kabul edilmeyen gider” olarak ilave edilmesi gerektiği,
6-Avans kar dağıtımı yöntemini benimseyen mükelleflerin karşılaştırılabilir mali tablo ilkesi gereği izleyen yıllarda da mali tablolarını aynı yöntemle hazırlamaları gerektiği,
7-1 nolu KVK Genel Tebliğinde yıllara yaygın inşaat işlerinde hakediş gelirleriyle bu gelirlerle ilgili maliyetler arasındaki olumlu farktan kesinti suretiyle ödenen vergiler indirildikten sonra kalan kısmın avans olarak dağıtılacak kazanca esas olması gerektiği belirtilmekle birlikte, kesinti suretiyle ödenen vergiler hesaplanması gereken kurumlar vergisinden az ise vergi karşılığı kadar kısmın dağıtıma esas kazancın hesabında dikkate alınması, kesinti suretiyle ödenen vergi hesaplanması gereken kurumlar vergisinden fazla ise ihtiyatlılık ilkesi gereği kesinti suretiyle ödenen verginin tamamının vergi karşılığı olarak değerlendirilmesi gerektiği,
Görüş ve kanaatine varılmıştır.
Kurumsal Yapı