ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME KOMİSYONU KARARI
Karar No : 2004/42-3
Tarih : 21.04.2004
I- KONU :
Duran varlıkların iktisap edilmeleri nedeniyle ödenen finansman giderlerinin (faiz ve kur farklarının) duran varlık maliyetine mi, yoksa doğrudan dönem gideri olarak “finansman giderleri” hesabına mı kaydedileceği konusunda öteden beri bir anlayış ve görüş birliği bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun “Maliyet Bedeli” başlıklı 262.maddesinde, maliyet bedeli, “iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder” şeklinde tanımlanmıştır. 262.maddedeki “....müteferri bilumum gider” deyimi gerekçe gösterilerek, iktisadi kıymetin aktife kaydedildiği tarihten sonra ödenen kredi faiz ve kur farklarının iktisadi kıymetin maliyetine ilave edilmesi gerektiği ileri sürülmektedir. VUK’nun 270.maddesinde gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerde maliyet bedeline satın alma bedelinden başka gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderlerinin ekleneceği belirtildiği halde, faiz ve kur farkları konusunda bir hükme yer verilmemiştir. Finansman giderleri müteferri bir gider olmayıp, nakliye, sigorta, komisyon gibi giderlerden daha büyük bir giderdir. 262.maddedeki maliyet bedeli tanımından, iktisadi kıymetin iktisap edilmesinden sonra ödenen finansman giderlerinin maliyet bedeline ekleneceği anlamı çıkarılamaz. Kanun koyucunun maliyet bedelinin tanımına faiz ve kur farklarını açık olarak dahil etmemiş olmasının bir anlamı olmalıdır.
II- YAPILAN ÇALIŞMA VE İNCELEMELER
A- 163 No’lu VUK Genel Tebliği
163 no’lu VUK Genel Tebliğinde finansman giderlerinin maliyete eklenmesi konusunda sabit kıymetler ikili bir ayrıma tutulmuştur.
1. Yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluş dönemine ait olanların sabit kıymet maliyetine eklenmesi, işletme dönemine ait olanların ise ilgili bulundukları yıllarda doğrudan gider yazılması gerektiği belirtilmiş, ancak, kuruluş ve işletme dönemi kavramları tanımlanmamıştır.
2. Döviz kredisi kullanılarak ithal edilen sabit kıymetler nedeniyle ortaya çıkan kur farklarının ise sabit kıymetlerin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların sabit kıymet maliyetine eklenmesi zorunlu olduğu, söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise ait oldukları yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Tebliğde, “dönem sonu” kavramı açıklanmadığı gibi, ithal edilmeyip yurt içinden yabancı para cinsinden temin edilen sabit kıymetler için ödenen kur farkları konusunda da bir açıklamaya yer verilmemiştir.
Vergi Usul Kanununda finansman giderlerinin iktisadi kıymetin maliyetine dahil edileceğine ilişkin açık bir hüküm bulunmadığı için 163 no’lu Tebliğdeki görüşün kanuni bir dayanağı bulunmadığı gibi, bu uygulama Uluslararası Muhasebe Standartlarına da aykırıdır.
Ticari mallara ait finansman giderleri hakkında yayımlanan 238 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ticari malın aktife girdiği tarihten sonra hesaplanan finansman giderlerinin doğrudan gider yazılabileceği kabul edildiği halde, duran varlık iktisaplarında farklı bir uygulama yapılması da önemli bir çelişkidir.
Maliye Bakanlığı’nca da onaylanan 18.04.1988 Gün ve 276/2 Sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararında, kuruluş dönemi amortismana tabi iktisadi kıymetlerin aktife alındıkları yıl sonuna kadarki dönemdir. Bu dönemden (31.12’den) sonraki dönemde ise işletme dönemidir. Yani sabit kıymet yıl içinde hangi tarihte alınırsa alınsın, yıl sonuna kadar oluşacak yatırım kredi faizinin yatırım maliyetine verilmesi, 31.12’den (yıl sonundan) sonra oluşacak kredi faizlerinin ise maliyete atılması ve/veya gider yazılması konusunda serbestisi vardır.
Oysa, “işletme dönemi”, yatırımın tamamlanıp kısmen veya tamamen işletmenin esas konusunu teşkil eden faaliyetine geçtiği veya üretim faaliyetine başladığı tarihten itibaren başlar. İmal ve inşa işlerinde yatırım hesabının sabit kıymet hesabına alınması, işletme döneminin başlangıç tarihi olarak kabul edilir. Bu tarih itibariyle muhasebe işlemi yapılmamış olsa bile, örneğin bir otel işletmesinin müşteri kabulüne başlaması yatırım döneminin kısmen veya tamamen tamamlandığını ve işletme dönemine girdiğini gösterir. Ayrıca, binalarda yapı kullanma izin belgesinin (iskan ruhsatı) alındığı tarihin aktife giriş tarihi olarak değerlendirilmesi, turistik tesislerde Turizm Bakanlığı’ndan işletme belgesinin alınması sabit kıymetin “işletme dönemi”ne girdiğini gösteren deliller olarak kabul edilmelidir.
Özetle, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanıma hazır hale getirildiği tarihe kadar geçen süreyi yatırım dönemi, hazır hale getirildikten sonraki süreyi işletme dönemi saymak gerekir.
Buna göre, üretim tesisleri ve bunlarla ilgili makinalar, fabrika binası inşaatları, enerji üretim tesisleri, yatırım amaçlı gayrimenkul alımları özellikli varlık kabul edilerek, bunların borçlanma maliyetlerinin (finansman giderlerinin) kullanıma hazır hale getirildiği tarih itibariyle aktifleştirilmesine son verilmesi gerekmektedir. Vergi uygulamasında da aynı esasın geçerli olmasına hiçbir yasal engel yoktur.
Burada “aktife girme” kavramına da açıklık getirilmelidir. “Aktife girme”den maksat ilgili varlığın yasal deftere kaydının yapıldığı tarihtir. O tarih itibariyle çıkarılacak ara bilançoda söz konusu kıymet bilançonun aktifinde görülecektir. Geçici vergi döneminde, amortisman ayrılan bir kıymetin aktife girdiği tarihi hesap dönemi sonuna (31.12) taşımanın hiçbir yasal dayanağı olmadığı gibi teknik olarak da izah edilemez. Konunun, VUK’nun 185. Maddesindeki “bilanço günü” kavramıyla veya 174. Maddedeki “hesap dönemi” kavramıyla da izahı mümkün değildir. Geçici vergide hesap dönemi yılın üçer aylık dönemleridir.(GVK, Mükerrer Md:120) Vadeli olarak 12 ay taksitle iktisap edilen bir iktisadi kıymetin hesap döneminin (Ocak ayında) başında alınması halinde o yıla ait finansman giderinin gider yazılamayıp hesap dönemi sonunda (Aralık ayında) satın alınması halinde finansman giderinin tamamının gider yazılması, maliyet bedeli ilkesi ile açıklanamaz.
B- SPK Tebliği’ne Göre Borçlanma Maliyetlerinin Kaydı
Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun olarak hazırlanan Sermaye Piyasası Muhasebe Standartları Hakkında Ser:XI No:25 No’lu Tebliğin “Elde Etme Maliyetlerinin Unsurları” başlıklı 159.maddesinin ikinci fıkrası şöyledir:
“Maddi varlık için yapılan ödeme taksitlendirilirse, bu varlığın elde etme maliyeti peşin fiyatına eşit olarak belirlenir. Bu durumda, toplam ödeme tutarı ile peşin fiyatı arasındaki fark, “Borçlanma Maliyetleri” başlıklı kısmında aktifleştirilmeye izin verilen durumlar hariç, kredi dönemi boyunca faiz gideri olarak mali tablolara alınır.”
Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirmeye Son Verilmesi başlıklı 242.madde hükmü ise aşağıdaki gibidir:
“Madde 242- Özellikli bir varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma ve satışa hazır hale getirilmesi için gerekli faaliyetlerin tamamen bitirilmesi durumunda, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir.
Özellikli bir varlığa ilişkin gerekli fiziki inşanın tamamlanması durumunda, o varlığın amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale geldiği kabul edilir. Özellikli varlıkla ilgili rutin idari çalışmaların sürdürülmesi veya kullanıma engel olmayacak nitelikteki dekorasyon ve benzeri küçük faaliyetlere devam edilmesi fiziki inşanın tamamlanmadığı şeklinde değerlendirilmez.
Özellikli bir varlığın inşasının bölümler halinde tamamlandığı ve diğer bölümlerde inşa faaliyetleri sürerken her bir bölümün ayrı olarak kullanılmasının mümkün olduğu durumlarda; varlığın bir bölümünün amaçlandığı şeklinde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için gerekli faaliyetlerin tamama yakın şekilde bitirilmesi durumunda, varlığın o bölümüne ilişkin borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir. (Örnek; her biri bağımsız kullanılabilen birkaç binadan oluşan bir iş kompleksi bu tür özellikli varlıklar arasında yer alırken; üretim bandı gibi, aynı tesisin farklı bölümlerinde birbirini takip eden çeşitli süreçler içeren endüstriyel bir tesisin, amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi için, o tesisin her bir bölümünün bütünüyle tamamlanmış olması şarttır.)
Tebliğde, özellikli varlık, amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren varlık olarak tanımlanmıştır.
Özellikli varlıkların kapsamı Tebliğin 235.maddesinde şu şekilde örneklenmiştir.
a) Satılabilir hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar,
b) Üretim tesisleri,
c) Enerji üretim tesisleri,
d) Yatırım amaçlı gayrimenkuller,
Diğer yatırımlar ile imal edilmesi veya üretilmesi kısa süre alan, rutin şekilde imal edilen stoklar ile süreklilik arzedecek şekilde büyük miktarlarda üretilen stoklar özellikli varlık olarak kabul edilmez.Elde edildiklerinde amaçlandığı şekilde kullanıma veya satışa hazır olan varlıklar da özellikli varlık değildir.
Satılabilir hale getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklara, mayalanması uzun zaman alan şarap üretimi örnek gösterilebilir.
III- DANIŞTAY’IN GÖRÜŞÜ
Konuyla ilgili olarak Danıştay’ın farklı kararları olmakla birlikte, genel olarak duran varlık alımları için ödenen finansman giderlerinin ilgili varlığın işletmeye girip ilgili aktif hesaba kaydedildiği tarihe kadar olanların maliyete, bu tarihten sonra ödenenlerin doğrudan gider olarak yazılabileceği yönündedir. Bazı Danıştay Karar örnekleri aşağıdaki gibidir.
a) Örneğin, Dn. 4. Dairesinin 13.04.1994 tarih ve E:1994/602; K:1994/2241 sayılı kararında demirbaş eşyanın maliyet bedeline girecek giderlerin neler olduğu Vergi Usul Kanunu’nun 262, 270 ve 273. maddelerinde açıklanmış olup, faiz giderleri anılan maddelerde belirtilen giderler arasında sayılmadığı gibi ne şekilde değerleneceği konusunda VUK’nda açık bir hüküm bulunmadığından doğrudan gider yazılması gerekir şeklindedir. (Ş. Kızılot Cilt:3 Sy:990)
b) Yine, 4. Dairenin, uzun vadeli kredi ile satın alınan iktisadi kıymetler için ödenen faizler, maliyete eklenmeden doğrudan gider yazılabilir şeklindedir. (Dn. 4. Dairesinin 30.03.1997 tarih ve E:1976/2155; K:1977/1032) (Ş. Kızılot Cilt:2 Sy:2515)
c) Danıştay 3. Dairesi de, “sabit kıymetin iktisabı için kullanılan krediler dolayısı ile ödenen faizlerin sabit kıymetlerin maliyetine eklenmesini zorunlu kılan açık yasa hükmünün bulunmadığı” gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararını onamıştır. (Dn. 3. Dairesinin, 6.3.1996 tarih ve E:1995/1370; K:1996/614 sayılı kararı. Ş. Kızılot. Cilt:3 Sy:1029)
d) Danıştay 4.Dairesinin 27.11.1998 gün ve E: 1997/5413; K:1998/4652 sayılı kararında, “ döviz cinsinden vadeli olarak satın alınan makinalar için ödenen kur farklarının maliyete intikal ettirilmesi yolunda kanunda bir hüküm bulunmadığı, malın aktife kaydedildiği tarihte belli olmayan kur farkı giderinin maliyete intikal ettirilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla sonradan ödenen bu tür giderlerin doğrudan genel gider olarak kaydında kanuna aykırılık bulunmadığı” belirtilmiştir.
e) Olumlu yöndeki bu kararlara rağmen az da olsa, hesap dönemi sonuna kadar hesaplanacak finansman giderlerinin maliyete kaydedilmesi gerektiği yönünde eski tarihli Danıştay kararları da vardır. (Dn. 4. Dairesinin 30.5.1970 tarih ve E:1965/2775; K:1970/3255 sayılı kararı)
IV- SONUÇ
163 No’lu Tebliğin yayımlandığı 1985 yılında gerçek kazanca dayalı geçici vergi uygulaması bulunmadığı için mükellefler yılda sadece bir defa kazanç tespit etmekteydi. Geçici vergi uygulaması ile hesap dönemi kavramı yıllık olmaktan çıkmış üçer aylık dönemler olmuştur. Satın alınıp aktife kaydedilen ve kullanılmaya başlanan bir duran varlık için finansman gideri nedeniyle her geçici vergi döneminde ayrı miktarda amortisman hesaplanması uygulamada da sorunlar yaratmaktadır. Böyle bir uygulamanın Uluslararası Muhasebe Standartlarına da uygun olmadığı açıktır. Vergi Kanunlarında açık olmayan hususlarda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin esas alınması vergi uygulaması yönünden de kabul edilmelidir.
Buna göre;
1- 163 No’lu VUK Genel Tebliği tamamen kaldırılmalıdır.
2- Duran varlıklara ait finansman giderlerinin kaydı konusunda SPK tarafından yayımlanan Seri:XI; 25 no’lu Tebliğdeki anlayış esas alınmalı, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin kullanıma hazır hale getirildiği ve aktife kaydedildiği tarihe kadar geçen sürede ödenen kur farkı ve faizler ilgili iktisadi kıymetin maliyetine, aktife kaydedildikten sonra ödenenler doğrudan gider kaydedilmelidir.
3- Yukardaki önerimizin kabul görmemesi halinde, 163 no’lu Tebliğde sözü edilen “hesap dönemi” “üçer aylık geçici vergi dönemi” kabul edilerek, amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle ödenen kur farkı ve faizlerin ilgili geçici vergi dönemi sonuna kadar ödenenlerin varlık maliyetine, bu tarihten sonra ödenenler doğrudan finansman gideri kaydedilmelidir.
Kurumsal Yapı