ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME KOMİSYONU KARARI
Tarih : 21.05.2004
Karar No : 2004-43/4
89 ve 91 Sıra No.lu KDV Genel Tebliğleri ile yürürlüğe konulan KDV Sorumluluk (Tevkifat) Uygulaması hakkında inceleme ve değerlendirmelerini sunmak üzere görevlendirilen Komisyonumuz Üyesi Emrullah DAMAR tarafından ele alınan konular üzerinde Komisyonumuzca yapılan değerlendirmeler sonucunda aşağıda belirtilen kararlar alınmıştır.
Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, gerekli görülen durumlarda Maliye Bakanlığına KDV sorumluluğu getirme yetkisi veren KDV Kanununun 9. maddesine dayanarak Maliye Bakanlığınca 21.10.2003 tarih ve 25266 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 89 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde inşaat taahhüt, temizlik, özel güvenlik, makine teçhizat ve demirbaşlara ait bakım ve onarım hizmetleri, personele verilen yemek servisi, danışmanlık ve denetim hizmetlerinin; KDV Kanununun 17. maddesinin 1 numaralı bendinde sayılan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, vakıf üniversiteleri dışındaki üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları (örneğin TOB gibi), kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, bankalar, özelleştirme kapsamındaki kuruluşlara, satılması halinde söz konusu hizmetleri satın alan ve yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarca hesaplanan KDV’nin;
A- a. İnşaat Taahhüt İşleri,
b. Makine, teçhizat ve demirbaşlara ait bakım onarım hizmetleri,
c. Personele verilen yemek servisi hizmetleri için; 1/3’ünü,
B- a. Temizlik hizmetleri,
b. Özel güvenlik hizmetleri,
c. Danışmanlık ve denetim hizmetleri için; %50’sini,
Tevkif etmek ve genel bütçeli kuruluşlar dışındakilere de ayrıca beyan ve ödeme sorumluluğu getirilmiştir.
89 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde tereddüt edilen konuların çokluğu nedeniyle bu Tebliğ ile ilgili olarak Bakanlık 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı R.G.’de yayımlanan 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğini yürürlüğe koymuştur.
KDV’de sorumluluk (tevkifat) uygulaması bundan önce telif ücretleri, menkul mal veya hak kiralamaları, spor kulüplerine ve dergilere reklam bedeli ödenmesi, fason yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri, hurda metal alımları (89 no.lu Tebliğ ile kaldırılmıştır), atık kağıt, hurda plastik ve hurda cam alımları (89 no.lu Tebliğ ile kaldırılmıştır), bayilik ruhsatı bulunmayanlara yurtdışından akaryakıt getirilip satılması işlemlerinde yürürlüğe konulmuş olup, 89 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile uygulamaya konulanlar dahil sorumluluk uygulamalarının hemen hemen tümünde ortak özelliğin, genellikle hizmet alımlarına yönelik olduğu gözlenmektedir. Hizmet sektörlerinde, hizmet bedelini oluşturan unsur, ağırlıklı olarak bir KDV yüklenimi gerektirmeyen işçilik maliyetlerine ilişkin olduğundan, bu hizmetleri sağlayan firmalar, tahsil ettikleri KDV’den, indirilecek KDV’yi mahsup ettikten sonra olumlu bir fark kalması halinde bu farkı vergi dairesine ödemeleri gerekirken, ödemelerin hiç bulunmaması veya çok az tutarlarda kalması üzerine sorumluluk uygulaması bu sektörlerde yaygınlaştırılmıştır.
Ancak 89 ve 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri ile konulan KDV sorumluluk (tevkifat) uygulamasının üzerinde durulmaya ve yeniden gözden geçirilerek değerlendirilmesine dikkat çekmek istediğimiz eleştirel yanları bulunmaktadır. Bu hususların neler olduğu ve komisyon olarak değerlendirmelerimiz aşağıda belirtilmiştir.
1. İnşaat Taahhüt İşlerinde Sorumluluk (Tevkifat) Uygulaması :
İşi yaptırılan ile müteahhit arasında karşılıklı edimleri (borçları) kapsayan ve eser sözleşmesi niteliğinde olduğu kabul edilen iş sahibi ile müteahhit arasında bağıtlanan bir sözleşmeye dayalı inşaat taahhüt işleri özel olarak Kamu İhale Kanunu ve genel olarak B.K.’nun istisna akdi hükümlerini düzenleyen hükümlerine ve Vergi Hukuku açısından da GVK’nun “ticari kazanç” hükümlerine tabidir. İnşaat taahhüt işlerinde vergileme açısından öteden beri uygulanmakta olan (%5) gelir vergisi tevkifatı uygulaması sadece bu işlerin yıllara yaygın olması halinde geçerli olduğu halde, KDV sorumluluk uygulamasında bir ayrıma gidilmediği ve yıl içinde başlayıp bitirilen inşaat taahhüt işlerinde de KDV sorumluluk uygulaması söz konusu olduğundan gelir vergisi ile KDV alanlarında uygulanması söz konusu olan her iki sorumluluk uygulamasının yeknesaklıktan ve vergilemede paralellik ve bütünlük ilkelerinden uzaklaşılmasına yol açtığı söylenebilir.
Diğer yandan, birinci derece yükleniciler tarafından taşeronlara veya daha alt yüklenicilere devredilen yapım işlerinde, işi devreden birinci derece yüklenicinin, kendisine hizmet ifa eden taşeron yükleniciye yaptırdığı işler dolayısıyla düzenlenen hak edişlere ilişkin KDV ödemeleri üzerinden yapılması öngörülen tevkifatın (1/3) oranında belirlenmiş olmasını, sektörde önemli sıkıntılar yaratacağını düşündüğümüzden, bu oranın aşağıya çekilmesini ve (1/4) oranında yeniden belirlenmesini önermekteyiz.
2. Temizlik ve Çevre Bakım Hizmetleri İle Demirbaş Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetlerinde KDV Sorumluluk Uygulaması :
91 No.lu KDV Genel Tebliğin açıklamalarına göre KDV sorumluluk uygulaması kapsamına alınan hizmet yerleri arasında temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri ile makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri de bulunmaktadır.
Söz konusu tadil, bakım ve onarım hizmetlerinin çok küçük tutarlarda ve arizi nitelikte olabileceği Bakanlıkça da benimsenmiş olmalı ki, fatura düzenleme sınırının (2004 yılı için 440 milyon lira) altında kalanların, KDV sorumluluk uygulaması dışında tutulması öngörülmüştür. Tebliğe göre söz konusu ölçütün değerlendirilmesi fatura tutarı itibariyle yapılacak olup, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin, tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla fatura bedellerinin parçalara ayrılmaması, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat yapılması gereği vurgulanmıştır.
Fatura bedellerinin aynı işleme tabi olup olmadığı hususunun tespitinde zorluklarla karşılaşılacağı ve bir kargaşa yaşanacağı düşüncesinde olduğumuzdan, uygulamanın ayrıca aşağıda değindiğimiz esasa bağlanmasında yarar görmekteyiz.
Temizlik, çevre bakım, makine-teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil. Bakım ve onarım hizmetlerinden belirli dönemleri içeren biçimde yapılmış bir sözleşmeye dayanan ve bu haliyle süreklilik arzedenlerinin (bilgisayar, fotokopi, asansör vb. bakım, onarım hizmetleri) KDV sorumluluk uygulaması kapsamında tutulması ancak, fatura tutarı itibariyle her yıl için belirlenen limitin üzerinde kalsalar dahi, belirli bir sözleşmeye dayanmayan ve süreklilik arzetmeyen, arizi nitelikte olanlarının KDV sorumluluk uygulaması kapsamından çıkartılmasının isabetli olacağı kanısındayız.
3. KDV Tevkifatı Uygulamalarından Doğan İadelerde İnceleme ve Rapor Düzenlenmesi :
91 No.lu KDV Genel Tebliğinin 8’inci maddesinin (c) bölümü açıklamasında., tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesinin sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilmesi öngörülmüş olup, iadenin kısa sürede alınmasına olanak sağlayan önlemlerin alınması gerekmektedir.
Banka teminatının mükelleflere ek mali külfet yüklemesi, inceleme raporlarının uzun sürede sonuçlanması olguları dikkate alınarak tevkifatlardan doğan KDV iadesinin kısa sürede gerçekleştirilmesi yolunda diğer alternatif uygulamaların yürürlüğe konulmasını önermekteyiz.
4. 89 ve 91 No.lu Genel Tebliğlerine Göre Sorumluluğun Başlangıcı :
Yukarıda belirtilen hizmetlerle ilgili KDV sorumluluk uygulamasının başlangıcı Tebliğin yayımını izleyen aybaşı olarak belirlendiğinden uygulama 01.11.2003 tarihinden geçerli olarak başlamıştır. Ancak, sözleşmeleri 01.11.2003 tarihinden önce düzenlenmiş olup, bu tarihten sonra yapılacak hizmetler ile fatura veya benzeri belgesi 01.11.2003 tarihinden önce düzenlenmiş, ancak ödemesi bu tarihten sonrasına taşan durumlarda sorumluluk uygulamasının başlangıcının ne olacağı aydınlatılması gereken iki ayrı husustur.
KDV Kanununun 10. maddesinde hizmet teslimlerinde vergiyi doğuran olay, hizmetin ifası olarak belirtildiği gibi eğer hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması halinde KDV sorumluluğunun 01.11.2003 tarihinden sonra başladığında kuşkumuz yoktur.
Fatura ve benzeri belgesi 01.11.2003 tarihinden önce düzenlediği halde ödemesi bu tarihten sonra yapılan durumlarda bu tebliğlerin uygulanması söz konusu olmamak gerekir. Çünkü, KDV Kanununun 10. maddesi hükmüne göre vergiyi doğuran olay, fatura veya benzeri belgenin düzenlendiği ve sorumluluk uygulamasının başlangıcı olarak kabul edilen 01.11.2003 tarihinden önce gerçekleşmiş olmaktadır.
Oysa, 01.11.2003 tarih ve 25285 sayılı R.G.’de yayımlanan Muhasebat Genel Müdürlüğünün 18 Seri No.lu Genel Tebliğinde bunun tersi bir açıklamanın yer aldığı görülmektedir. Bu nedenle söz konusu Genel Tebliğ açıklamasının düzeltilmesi gerektiği kanısındayız.
Kurumsal Yapı