ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUATI İZLEME KOMİSYONU KARARI
Karar No : 2004/46-7
Tarih : 03.09.2004
I- KONU :
Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenecek yatırım indirimi istisnası tasdik raporlarında karşıt inceleme yapılmasının zorunlu olup olmadığı konusundaki Oda Başkanlığı’nın 17 Mayıs 2004 tarih ve D.53/2-1834 sayılı yazısının değerlendirilmesi.
II- İLGİLİ MEVZUATIN İNCELENMESİ :
Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227.maddesinin 2.fıkrasında, Maliye Bakanlığı vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığı’nca belirlenen şartlara uygun olarak Yeminli Mali Müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya yetkili kılınmıştır.
3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 12.maddesinin ikinci fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar; gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarı ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığı’nca çıkarılarak yönetmeliklerle belirleneceği belirtilmiştir. Anılan Kanun maddesinin 4. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olacağı, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziya uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yer verilmiştir.
3568 Sayılı Kanunu’nun 12.maddesi uyarınca çıkarılan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin Kanıt Toplama başlıklı 14. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin tasdik çalışmasının yürütülmesi sırasında tasdik konusu ve kapsamı ile ilgili yeterli miktarda güvenilir kanıtları toplamak zorunda oldukları, kanıt miktarının yeterli olup olmadığının belirlenmesinde kanıtın nitelik ve nicelik açısından önemi, hatalı veya hileli olma riski, güvenilirliği gibi hususların göz ününde bulundurulacağı, kanıt toplamada amacın tasdikin konusu ve kapsamı ile sınırlı olmak kaydıyla
- Tüm varlık, kaynak, gelir ve giderlerin gerçek olup olmadığı ve bunlara ilişkin bütün işlemlerin doğru kaydedilip kaydedilmediği,
- Mali tablolara yansıtılması gereken bütün işlem ve hesapların bu tablolarda gerçek şekliyle yer alıp almadığı,
- Varlıklara ilişkin hakların ve borçlara ilişkin yükümlülüklerin işletmeye ait olup olmadığı
yönünden fiili durum ve belgelerin esas alınarak araştırılması gerektiği belirtilmiştir.
Ayrıca adı geçen yönetmeliğin Denetim Teknikleri başlıklı 15.maddesinde ise, yeminli mali müşavirlerin yürütecekleri tasdik çalışmalarında kanıtları hangi tekniklerle toplayacakları konusu düzenlenmiş olup, kanıtların
- Sayım ve envanter incelemesi,
- Belge incelemesi,
- Bilgi toplama,
- Doğrulama,
- Kararlaştırma ve puantaj,
- Analitik inceleme
ve benzeri tekniklerle toplanması gerektiği belirtilmiştir. Yönetmelikte, belge incelemesi, “işletme muhasebe kayıtlarının belgelere dayandırıldığının doğrulanması, ibraz edilen belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının ve ilgili mevzuat hükümlerine uygunluğunun araştırılması”, doğrulama tekniği ise, işletme kayıtlarında yer alan hususların üçüncü şahıslar nezdindeki defter ve belgeler üzerinde araştırılarak tespit yapılmak suretiyle doğrulanması” şeklinde açıklanmıştır.
Yönetmeliğin 16. maddesinde ise, hata ve hilelerin önlenmesi veya ortaya çıkarılması konusundaki temel sorumluluğun işletme yönetimi ve yeminli mali müşavire ait olduğu, yeminli mali müşavirin tasdik konusu ve belgelerin doğruluğu ve gerçeği yansıtmasına olan olumsuz etkileri giderebilecek hata ve hileleri düzeltme önerisiyle birlikte işletme yönetimine bildireceği, işletme yönetiminin bunları düzeltmesi halinde tasdik konusu belgeleri tasdik edeceği, hataların düzeltilmemesi halinde durumun bir raporla, ilgili mercilere bildirileceği belirtilmiştir.
V.U.K. ve 3568 Sayılı Kanunların verdiği yetkiye istinaden Maliye Bakanlığı’nca çıkarılan 7, 18 ve 20 no’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde, belli miktarı aşan yatırım harcaması yapan mükelleflerin yatırım indirimi hakkından yararlanabilmeleri için yatırım indirimi işlemlerini yeminli mali müşavirlik tasdik raporuna bağlatmaları zorunlu hale getirilmiştir.
35 No’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği’nde, adı geçen yönetmeliğin yukarıda belirtilen 14 ve 15. maddeleri hatırlatıldıktan sonra, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin Gelir Vergisi Kanunu’nun 19.maddesi kapsamında 2003 yılı içinde yaptıkları 250 milyar lirayı aşan yatırım harcamalarının istisnadan yararlanabilmeleri için bu işlemlerin yeminli mali müşavire tasdik ettirmeleri zorunlu tutulmuş olup, yeminli mali müşavirlerin yatırım indirimi istisnası tasdik incelemelerini yaparken yeterli miktarda güvenilir kanıtı toplamakla yükümlü oldukları, hatırlatılarak yatırım indirimi istisnası tasdik çalışmalarında 27 ve 29 no’lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğlerinde belirtilen usul ve esaslar çerçevesinde karşıt inceleme yapılmasının zorunlu olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, bu tebliğde yeminli mali müşavirlerin satın alınan amortismana tabi iktisadi kıymetleri üreten veya ithal etmiş ise ihraç eden firmaya ilişkin bilgileri araştırması, yurtdışındaki ihracatçının iktisadi kıymeti bir başka ülkeden alarak ihracat yapıyor olması halinde ihracatçı bilgileri yanında menşe ülkedeki üreticinin belirtilen bilgilerini de elde etmeye çalışacakları belirtilerek, karşıt inceleme çalışmalarının yurtdışına da taşınması istenmiştir.
29 No’lu Tebliğ’in karşıt inceleme başlıklı I/3. bölümünde; karşıt incelemeden amacın tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasını, tam tasdik kapsamında yapılan karşıt incelemenin amacının kendisiyle tam tasdik sözleşmesi yapılan mükellefin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan matrah ve vergiye ilişkin tutarların doğruluğunu sağlamak olduğu, tasdike konu işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasının tasdik konusu işlemin özelliğine, mükellefe ve kullanılan yönteme göre farklılık gösterdiği, bu nedenle, tam tasdik işleminde bu konudaki sorumluluk yeminli mali müşavire ait olmak üzere karşıt inceleme yapılıp yapılmayacağı veya hangi aşamaya kadar yapılacağına tam tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavirin karar vereceği, yeminli mali müşavirin karşıt inceleme yapılmasını gerekli görmesi halinde karşıt incelemenin 27 no’lu Tebliğ’de belirtilen esaslar çerçevesinde yapılması gerektiği belirtilmiştir.[1] 27 No’lu Tebliğ’de karşıt incelemenin tutanağa bağlanması gerektiği açıklanmıştır. 29 No’lu Tebliğ’de ise süresinde tam tasdik sözleşmesi düzenlenmiş mükellefler nezdinde yapılacak incelemelerin bu mükelleflerin yeminli mali müşavirlerden teyit (bilgi) yazısı alınması suretiyle yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
Ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 26.12.2003 tarih ve E:2003/313; K:2003/469 Sayılı Kararı ile “bir yeminli mali müşavirin başka bir yeminli mali müşavirin tasdik edeceği işlemler dolayısıyla tasdiki yapacak yeminli mali müşavire bilgi vermesini zorunlu kılan yasal bir düzenleme bulunmadığından 29 No’lu Serbest Muhasebecilik. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliği ile yeminli mali müşavire bilgi verme zorunluluğu getirilmesinde hukuka uygunluk görülmeyerek bu konuda 29 No’lu Genel Tebliğle yapılan düzenleme iptal edilmiştir. Bu durum karşısında yeminli mali müşavirlerin birbirlerine rızaen verdiği bilgi veya teyit yazıları karşıt inceleme tutanağı yerine geçmeye devam edecek ancak, yeminli mali müşavirlerin diğer yeminli mali müşavirlere bilgi vermesi zorunlu olmayacaktır.
III- KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ :
Yukarıda yapılan geniş açıklamalardan anlaşılacağı üzere, tam tasdik sözleşmesine (yatırım indirimi dahil vergi istisna ve indirimleri ile yeniden değerleme işlemlerini kapsayan yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin tasdiki amacıyla yapılan yeminli mali müşavirlik tasdik sözleşmeleri) dayanılarak yapılacak tasdik raporları içinde yer alan yatırım indirimi istisnasına ilişkin tasdik işlemlerinde karşıt inceleme yapılması zorunlu olmayıp yeminli mali müşavirin ihtiyaç duyması halinde karşıt inceleme yapılacaktır. Karşıt inceleme satıcı firma nezdinde düzenlenecek tutanakla veya satıcı firmanın yeminli mali müşavirince rızaen verilecek bilgi yazısı, hesap mutabakatı ve benzeri yöntemlerde yapılabilir. Tam tasdik kapsamı dışında kalan ve münhasıran yatırım indirimi istisnası için düzenlenen tasdik raporlarında da karşıt incelemenin tam tasdik kapsamında düzenlenen raporlardaki esaslara göre yapılması gerekmektedir. Ancak 35 Seri No’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliği’nde belirtildiği şekilde yurtdışı ihracatçılar nezdinde karşıt inceleme yapılması fiili imkansızlık nedeniyle mümkün değildir. Yeminli Mali Müşavirlerin ithalatla ilgili fatura, gümrük beyannamesi ve ödeme bilgilerini kontrol etme dışında yapabileceği bir denetim tekniği bulunmamaktadır. Yeminli Mali Müşavir herhalde gümrük beyannamesindeki bilgilere itibar etmek durumundadır.
Yeminli Mali Müşavirin gerek zamanaşımına uğrayan gerekse zamanaşımına uğramayan dönemlerle ilgili olarak yatırım indirimi istisnası tasdik işlemleri nedeniyle karşıt inceleme yapmasını zorunlu tutan bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, herhangi bir nedenle karşıt inceleme tutanağına bağlanamayan mal ve hizmet alımlarının sadece bu nedenle yatırım indirimi tutarının hesabında dikkate alınmaması söz konusu değildir. Ancak, yeminli mali müşavir tasdik ettiği işlemin doğruluğundan mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu olduğu için tasdik konusu yatırımla ilgili harcamaların gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığını çeşitli denetim tekniklerini kullanarak tespit etmek durumundadır. Hangi olayda hangi kanıt toplama tekniklerinin kullanılacağına tasdiki yapan yeminli mali müşavir karar verecektir. Yeminli mali müşavir tasdik konusu olayda hangi kanıt toplama tekniklerinden yararlanarak tasdik konusu işlemin gerçeği yansıttığını tasdik raporunda belirtmelidir.
Komisyonumuz yukarıda belirtilen konular yanında, gerçek durumun tespiti bakımından yatırım indirimi istisnası tasdik raporlarında, yatırımın fiziki durumuna, makine ve teçhizatların yeni olup olmadığına, yatırım teşvik belgesi varsa, Hazine Müsteşarlığı’nca yatırım tamamlama vizesinin yapılıp yapılmadığına (yatırım süresi dolmayıp henüz devam eden yatırımlar hariç), global listelerle faturaların birbirini doğrulayıp doğrulamadığına, harcamaların yatırım indirimi mevzuatına ve yatırım konusu ile ilgili olup olmadığına, yatırımın amacına uygun kullanılıp kullanılmadığına, tesisin faaliyete geçip geçmediğine, defter ve belge kayıtlarının birbiriyle uyumlu gibi konular ile yatırım indirimi istisnası tutarının hesabına ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmesi ileride ortaya çıkabilecek olumsuz bir durumda, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun değerlendirilmesinde yeminli mali müşavirin lehine delil olarak kullanılabileceği,
Görüş ve kanaatine varmıştır.
“Tam tasdik sözleşmesi”, 3568 Sayılı Kanun kapsamında yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin YMM’lerce tasdik edilmesi amacıyla yıllık olarak yapılan sözleşmeleri, “tam tasdik raporu” ise tam tasdik sözleşmesi kapsamında yeminli mali müşavirlerce düzenlenen yıllık gelir ve kurumlar vergisi matrahı yanında, gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç unsurları ile yatarım indirimi ve yeniden değerleme işlemlerinin yer aldığı YMM’lerce düzenlenen tasdik raporlarını ifade eder.
Kurumsal Yapı