TARİH : 01 Mayıs 2006
KARAR NO : 2006/63-4
ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUATI İZLEME VE DEĞERLEME KOMİSYONU KARARI
I- KONU
Yatırım indirimi istisnasını 1.1.2006 tarihinden itibaren uygulamadan kaldıran 5479 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Özel Tüketim Vergisi Kanunu ve Vergi usul Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun, yasaların geriye yürümezliği, hukuki güvenlik ilkesi ve genellik ilkesi çerçevesinde değerlendirilmesi.
Komisyonumuzun 3.4.2006 tarihli kararı ile konunun incelenmesi ve araştırılması görevi Sayın Sakıp ŞEKER’e verilmiştir.
II- KONUNUN İNCELENMESİ
A- Kanun Hükmü
5479 Sayılı Kanunun 3. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 69.madde hükmü aşağıdaki gibidir.
“GEÇİCİ MADDE 69 – Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile,
a) 244/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları,
nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
B- Kanun Hükmünün Hukuksal Yönden Değerlendirilmesi
Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 69. maddesi hükmü komisyonumuzca üç yönden hukuka aykırı görülmüştür.
1- Kanunların Geriye Yürümezliği İlkesi Yönünden
5479 Sayılı Kanunun 3. maddesiyle GVK’na eklenen Geçici 69. madde 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere 8.4.2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiş olup, yatırım indirimi istisnasını düzenleyen Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi de aynı Kanunun (5479 sayılı) 2. maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Yatırım indirimi, harcama esasına tabi bir istisnadır. Diğer bir ifade ile harcamanın yapılmış olması yatırım indirimi istisnasından yararlanılması için yeterlidir. Bu nedenle, GVK’nun yürürlükten kaldırılan 19. maddesi 1.1.2006-8.4.2006 tarihleri arasında yürürlükte idi. Bu dönemde yapılan yatırım harcamalarının yatırım indiriminden yararlandırılması gerekir. 2006/1. geçici vergi dönemi 31.3.2006 tarihinde sona erdiği dikkate alındığında, mükelleflerin yasanın yürürlükte bulunduğu dönemde yaptıkları harcamaların 1. geçici vergi döneminde istisnadan yararlandırılması hukukun gereğidir. Bu durum dikkate alındığında, yasa hesap dönemi kapandıktan sonra yayımlanmış olduğundan ve kazanılmış hakları ihlal ettiğinden, geriye yürümezlik ilkesine aykırıdır.
2- Hukuki Güvenlik İlkesi Yönünden
Hukukun temel ilkesinden sayılan hukuki güvenlik ilkesi, kazanılmış hakların korunmasını ifade eder.
Geçici 69. maddesinin (a) bendine göre, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleridir. Oysa, gerek 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan Ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. madde hükümlerinde gerekse 5479 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 19. madde hükmünde kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnasında herhangi bir süre sınırlaması yoktur. Yatırım indiriminin uygulamada kaldığı 40 yılı aşkın sürede de böyle bir sınırlama yapılmamıştır.
Her ne kadar üç yıllık geçiş sürecinde mükelleflerin büyük bir kısmı kazanç yetersizliği nedeniyle 31.12.2005 tarihi itibariyle indirim konusu yapamadıkları yatırım indirimi haklarını indirim konusu yapabilecekse de, kuşkusuz bazı mükellefler üç yıllık sürede yatırım indirimi haklarının bir kısmını veya tamamını indirim konusu yapamayabilecektir. 31.12.2008 tarihi itibariyle yatırım indirimi hakkını kullanamayan mükelleflerin hakları bu yasa ile ortadan kaldırılmış olacaktır. Başlangıçta öngörülmeyen bir durumun daha sonra çıkan bir yasa ile düzenlenmesi hukuki güvenlik ilkesine ve yasaların geriye yürümezlik ilkesine aykırıdır.
Öte yandan, yasa koyucu 31.12.2005 tarihinden önce başlanılmış teşvik belgesiz yatırımlardan iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arzedenlerin üç yıl içinde yapacakları yatırım harcamalarına yatırım indirimi istisnasından yararlanma hakkı tanımıştır. Üç yıllık yatırım süresi, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip etmediğine bakılmaksızın 24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlar için de geçerlidir. Keza, teşvik belgesine bağlanan yatırımların iktisadi ve teknik bütünlük arz ettiği kabul edilmelidir. Bu olumlu bir düzenleme olmakla birlikte yeterli değildir. Ayrıca, iktisadi ve teknik bütünlükten ne anlaşılması gerektiği konusunun açıklığa kavuşturulmasında yarar bulunmaktadır.
Örneğin, 2005 yılında başladığı fabrika yatırımını 2008 yılında tamamlayan bir mükellef henüz kazanç elde edecek duruma gelmeden üç yıllık süre sona ereceği için yatırım indirimi hakkından yararlanamayacaktır. Yasada bu durumda olan mükelleflere hiç olmazsa yatırım tamamlandığı tarihten itibaren üç yıllık indirim süresi tanınmalı idi.
3- Kanunların Genellik ve Eşitlik İlkesi Yönünden
Geçici 69. maddede üç yıllık geçiş süreci içinde yatırım indirimi istisnasından yararlanacak olanların 31.12.2005 tarihindeki mevzuat hükümleri (vergi oranlarına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde yararlanabilecekleri hükmüne yer verilmiştir. Parantez içindeki vergi oranlarına ilişkin hükümler dahil ibaresinden 2006, 2007 ve 2008 yıllarında yatırım indirimi istisnasından yararlananların gelir veya kurumlar vergisi matrahı çıkması halinde, bu matraha uygulanacak vergi oranının 31.12.2005 tarihinde geçerli olan oran olacağı anlaşılmalıdır. Diğer bir ifade ile 2006 ve izleyen yıllarda vergi oranlarında yapılacak indirimlerden, yatırım indiriminden yararlananlar faydalanamayacaktır. Böyle bir uygulamanın sonucu olarak bazı mükellefler örneğin %20 oranında, bazıları %30 oranında kurumlar vergisi hesaplayacaklardır.
Vergi oranlarında yapılacak indirimden, yatırım indiriminden yararlananların yararlandırılmayacak olması, yasa hükmünün hem hukuki güvenlik ilkesine hem de genellik ve eşitlik ilkesine aykırı olduğunu göstermektedir.
C- İktisadi ve Teknik Bütünlük Kavramları
Komisyonumuz geçici 69. maddede geçen iktisadi bütünlükten bir yatırımın amacına ulaşması için gerekli her türlü yatırım harcamasının, teknik bütünlükten ise iktisadi bütünlüğü sağlayan makine ve cihazların birbiriyle olan zorunlu teknik ilişkisinin anlaşılması gerektiği görüşüne varmıştır. Bu anlamda, devam etmekte olan yatırımlarla ilgili entegre yatırım harcamaları iktisadi bütünlük kavramı çerçevesinde değerlendirilirken, geçmiş yıllarda tamamlanmış yatırımlarla ilgili entegre veya tamamlama yatırımları iktisadi bütünlük kavramı içerisinde değerlendirilmemelidir. İktisadi bütünlüğün geniş yorumlanması halinde, bu kavrama mevcut tesislere ilave her türlü yatırım harcamasını dahil etmek mümkün hale gelir ki, kanun koyucunun amacının bu olmadığı açıktır.
D- Tercih Değişikliği Konusu
Kanun hükmünden farklı vergi oranının ne şekilde uygulanacağı açık değildir. Maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili olup, henüz bu yetki kullanılmamıştır.
Örnek: 1
X İşletmesinin 2006 yılı kurum kazancı 400.000 YTL’dir. Kurumun 2005 yılından devreden yatırım indirimi istisnası tutarı 100.000 YTL’dir. Kurumun 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesi bilgileri aşağıdaki gibi olacaktır. (kurumlar vergisi oranının %20’ye indirildiği kabul edilmiştir.)
Kurum Kazancı 400.000 YTL
Yatırım İndirimi -100.000 YTL
Kurumlar Vergisi Matrahı 300.000 YTL
Kurumlar Vergisi %30 90.000 YTL
Yapılan yeni düzenlemedeki parantez içi hükme göre, Kurumlar Vergisi oranı %20’ye indirilse dahi, geçmiş yıldan devreden yatırım indirimi hakkından yararlanan mükellefler indirim sonrası kalan matrahları üzerinden eski orana (%30) göre kurumlar vergisi hesaplayacaklardır.
Oysa, yukarıdaki örnekteki mükellef 100.000 YTL tutarındaki yatırım indiriminden yararlanmasa, ödeyeceği vergi, Kurumlar Vergisi oranı %20’ye indirildiği takdirde 400.000 YTL * %20 = 80.000 YTL olacaktı. Bu durumda yatırım indiriminden yararlanan mükellef 10.000 YTL fazla vergi ödeyecektir. Buna göre, mükelleflerin devreden yatırım indiriminden yararlanırken bu durumu dikkate almaları gerekmektedir.
Yukarıdaki örnekte görüleceği üzere, yatırım indirimi hakkının 2006, 2007 ve 2008 yıllarında kullanılması bazı mükelleflere hiçbir vergisel avantaj sağlamayacaktır. Bazı mükellefler ise daha fazla vergi ödememek için yatırım indirimi istisnasından vazgeçmek durumunda kalabilecektir.
Yukarıdaki örnekteki mükelleflerin 2006 yılı kazancı 50.000 YTL, 2007 yılı kazancı 30.000 YTL, 2008 yılı kazancı ise 200.000 YTL olduğu takdirde uygulamanın aşağıdaki şekilde olması gerekmektedir.
Örnek: 2
(2006)
(2007)
(2008)
1. Yıl
2. Yıl
3. Yıl
Kurum Kazancı
50.000
30.000
200.000
Yatırım İndirimi
50.000
30.000
20.000
Kurumlar Vergisi Matrahı
0
0
180.000
Kurumlar Vergisi Oranı
%30
%30
%30
Hesaplanan Kurumlar Vergisi
0
0
54.000
Bu durumdaki mükellefin 3. yılda %20 oranına göre 40.000 YTL vergi ödeyecek iken yatırım indiriminden faydalandığı takdirde 54.000 YTL vergi ödemek zorunda kalacaktır. Örnek 2’deki mükellefin 2008 yılında yatırım indirimi hakkından vazgeçerek (200.000 x %20=) 40.000.-YTL kurumlar vergisi ödemeyi tercih edeceği açıktır.
Komisyonumuz, örnek olayda, mükellefin üçüncü yılda tercihini değiştirerek yatırım indirimi hakkından vazgeçebileceğini, birinci ve ikinci yılda yatırım indiriminden yararlanma yönündeki tercihinde herhangi bir düzeltme yapmaya ihtiyaç olmadığı görüşüne varmıştır. Keza, kanun hükmünde mükelleflerin yıllar itibariyle tercihinde değişiklik yapamayacaklarına ilişkin bir hüküm olmadığı gibi yatırım indiriminden yararlanma mecburiyeti de yoktur. Mükelleflerin üç yıl sonraki durumlarını 2006 yılı 1. geçici vergilendirme döneminden itibaren planlamaları da olası değildir.
2005 yılından devreden yatırım indirimi hakkı bulunan mükelleflerin geçici vergi dönemlerinde de yukarıdaki örnekleri dikkate alarak tercihte bulunmalarında yarar görülmüştür.
2 no’lu örneğin, geçici vergi dönemlerinde yaşanması halinde mükelleflerin üçüncü ve dördüncü geçici vergi döneminde yatırım indiriminden vazgeçmesi mümkün olmayabilecektir. Mükellefler hesap dönemi içinde tercih değişikliğini kabul edilmeyeceğini dikkate almalı, geçici vergi dönemlerinden muhtemel kar durumlarına göre karar vermelidirler. Komisyonumuz geçici 69. maddenin uygulanması ile ilgili olarak, Maliye Bakanlığı’nın geçici vergi beyannamelerinin verilmeye başlandığı günlerde acil olarak bir Genel Tebliğ çıkarmasında yarar görmektedir.
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklama ve incelemeler doğrultusunda Komisyonumuz;
1- Yatırımların ve istihdamın artırılması için sektörel ve bölgesel özellikler dikkate alınarak yatırım indirimi uygulamasının vergi sistemimizde bir süre daha kalmasında yarar bulunduğu,
2- 5479 sayılı Kanunla GVK’na eklenen geçici 69. madde hükmünün kazanç yetersizliği nedeniyle 2006 yılına devreden yatırım indirimi hakkının indirilmesinin üç yıl süre ile sınırlandırılmasını ve bu haktan yararlanacak mükelleflerin vergi oranlarında yapılacak oran indirimlerinden yararlanamayacaklarına ilişkin düzenlemelerin hukuki güvenlik ilkesine, kanunların geriye yürümezlik ilkesine ve genellik ilkesine aykırı olduğu,
3- 2005 yılından devreden yatırım indiriminden yararlanacak olanların tercihlerini geçici vergi dönemlerinde veya izleyen yıllarda değiştirip değiştiremeyecekleri, iktisadi ve teknik bütünlükten ne anlaşılması gerektiği, konularının açıklanması amacıyla Maliye Bakanlığınca acilen bir Genel Tebliğ çıkarılmasında yarar bulunduğu,
Görüş ve kanaatine varmıştır.
Kurumsal Yapı