TARİH:12 Haziran 2006
KARAR NO:2006/64-5
ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
I. KONU
23.01.1998 tarih ve 23239 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile bağı koşulların varlığı halinde, Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde elde edilen kazançlara vergi istisnası dahil bazı teşvikler getirilmiştir.
Anılan kanunun 3/a maddesi ile getirilen ve “31.12.2000 - 31.12.2004” döneminde uygulanan tam vergi istisnalarına ilişkin olarak usul ve esaslar 3568 Sayılı Kanunun 30 Sıra No’lu Genel Tebliği ile açıklanmıştır.
Anılan kanunun 3/b maddesi ile getirilen ve “01.01.2005 - 31.12.2007” döneminde uygulanan kısmi vergi istisnalarına ilişkin olarak usul ve esaslara ilişkin olarak 3568 Sayılı Kanunun 39 Sıra No’lu Genel Tebliği Taslağı internet ortamında ilgililerin görüş ve önerilerine sunulmuştur.
Komisyonumuz 39 No’lu Tebliğ ile getirilmesi düşünülen esasları değerlendirmiş olup, oluşan görüşler aşağıda yer almaktadır:
II. KONUNUN İNCELENMESİ
A. YASAL DÜZENLEMELER
23.01.1998 tarih ve 23239 sayılı Resmi Gazete yayımlanan 4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’nun amacı “Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde vergi teşvikleri uygulamak ve yatırımlara bedelsiz kamu arsa ve arazisi temin etmek suretiyle yatırımları ve istihdam imkanlarını artırmaktır”.
a. “31.12.2000-31.12.2004” Dönemi
“31.12.2000-31.12.2004” Dönemine ilişkin olarak, 4325 Sayılı Kanunun 3/a maddesiyle aşağıdaki yasal düzenleme yapılmıştır:
“Bu maddenin yürürlük tarihi ile 31.12.2000 tarihi arasında; Olağanüstü Hal Bölgesi kapsamında sayılan illerde yeni işe başlayan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu illerdeki iş yerlerinde fiilen ve sürekli olarak 10 ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu iş yerlerinden elde ettikleri kazançları işe başlama tarihinden itibaren yatırım dönemi dahil 5 vergilendirme dönemi gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu kazançlar hakkında; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinin ikinci fıkrası ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi hükümleri uygulanmaz.”
Bu konuda uygulamada izlenecek olan yöntem konusunda 3568 Sayılı yasanın 30 Sıra No’lu Genel Tebliği’nin 1.2. bölümünde, uygulamanın 31.12.2005 tarihinde sona erecek olan ilk beş yılına ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamalar yapılmıştır:
“4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (a) bendi kapsamına giren kazançlar hakkında 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi hükmünün uygulanmaması için de yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilmesi zorunludur. Buna göre, anılan madde kapsamındaki faaliyetler ile ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmamasının istenilmesi halinde, nakden veya hesaben ödemeye hak kazanılan tarih itibarıyla 4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (a) bendinde öngörülen şartların bulunduğunu ve ödemenin gerçek tutarını tespit eden ve bu Tebliğ ekinde örneği gösterilen yeminli mali müşavir tasdik raporunun mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir. Vergi dairesince yeminli mali müşavir tasdik raporuna dayanılarak, vergi sorumlusuna hitaben "mükellefe yapılacak ödemenin 4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (a) bendi uyarınca istisna kapsamında bulunduğunun yeminli mali müşavir tasdik raporu ile belirlendiğini ve bu nedenle kendisine bu kapsamda yapılacak ödemeler üzerinden vergi tevkifatı yapılmaması gerektiğini" belirten vergi dairesi müdürünün imzasını ve dairenin mührünü taşıyan bir yazı verilecektir.”
Uygulama 31.12.2004 tarihine kadar yukarıdaki düzenlemelere göre yürütülmüş ve 4325 sayılı yasada belirtilen şartları taşıyan mükelleflere, bu durumu tespit eden YMM raporlarına istinaden, tevkifatsız ödeme yapılmıştır.
b. “01.01.2005-31.12.2007” Dönemi
“01.01.2005-31.12.2007” Dönemine ilişkin olarak, 4325 Sayılı Kanunun 3/b maddesiyle aşağıdaki yasal düzenleme yapılmıştır:
a) fıkrasında belirtilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin anılan fıkradaki istisna süresinin sonunda başlamak ve 31.12.2007 tarihinde sona ermek üzere, bu illerdeki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak on ve daha fazla işçi çalıştırmaları şartıyla, münhasıran bu işyerlerinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisinden aşağıda belirtilen oranlarda indirim yapılır.
İndirim oranı; 10 işçi çalıştıranlarda %40, 51 ve daha yukarı işçi çalıştıranlarda %60´dır. 11 ile 50 arasında (50 dahil) işçi çalıştıranlar için uygulanacak indirim oranı, %40 oranına her bir işçi için 0.5 puan eklemek suretiyle bulunur.”
Yukarıdaki hükümler uyarınca, anılan dönemde istihkak ödemelerinin, mükelleflerin yararlanabileceği indirim oranında, stopajsız yapılabilmesine ilişkin olarak herhangi bir ilave düzenleme yapılmamıştır. 01.01.2005 tarihinden itibaren stopajsız ödeme uygulamasına 30 Sıra No’lu Tebliği hükümleri indirimli orana uygulanmak suretiyle, örneğin stopajın %60, %55 vb. oranında eksik yapılması şeklinde devam edilmiştir.
Gelir İdaresi bu konudaki belirsizlikleri gidermek amacıyla, 39 No’lu Tebliğ Taslağını yayımlamış olup, getirilmek istenen düzenlemelere ilişkin Komisyon görüşlerimiz aşağıdaki gibidir:
c. “01.01.2008 - ” Dönemi
4325 Sayılı yasayla tanına teşvikle 31.12.2007 tarihinde sona ereceğinden, bu tarihten sonra herhangi istisna bulunmamaktadır.
B. GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ
1. Stopajsız Ödeme Uygulaması Sürdürülmelidir
39 Sıra No’lu Tebliğ ile stopajsız ödeme uygulamasına son verilmektedir. Zaten Tebliğin konusu “…mükelleflere ödenen istihkaklar üzerinden hesap dönemi içinde indirim oranı uygulanmaksızın tevkif edilen vergilerin, hesap dönemi sonu itibariyle 4325 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (b) fıkrasında yer alan vergi indirimi uygulamasına tabi tutulması ve indirim uygulaması nedeniyle oluşan vergi farkı tutarının yeminli mali müşavir tasdik raporuna istinaden mükelleflere iade edilmesi…” olarak belirlenmiştir.
Bu durumda, getirilmek istenen 30 Sıra No’lu Genel Tebliğinde gerisinde olup, kanunun amacına aykırıdır.
Ayrıca bu yeni uygulama, “…Söz konusu işler nedeniyle ödenen istihkaklar üzerinden yapılması gereken tevkifat, vergi sorumlularınca yerine getirilmesi gereken bir görev olduğundan ve bunların yaptıkları ödemeler sırasında vergi indiriminden yararlanacak mükellefin özel şartlarını (4325 sayılı Kanun kapsamındaki işyerlerinde fiilen ve sürekli olarak on ve daha fazla işçi çalıştırılıp çalıştırılmadığı, vergi indirimi oranının hesaplanmasında dikkate alınacak işçi sayısı gibi) bilmelerine imkan bulunmadığından, vergi sorumlularınca tevkifat oranlarından herhangi bir indirim yapılmayacaktır” şeklinde bir gerekçeye dayandırılmak istenmektir.
Bu yeni düzenleme ile 30 Sıra No’lu Tebliğin getirdiği ve “ödemeye hak kazanılan tarihte Kanunda belirtilen şartların varlığı yeminli mali müşavir tasdik raporu ile belirleneceğine” ilişkin hükmü ile tamamen zıttır.
Eğer 31.12.2004 tarihine kadar düzenlenen YMM raporları her hangi bir soruna neden olmadıysa bu uygulamadan vazgeçmenin bir anlamı olmadığı düşüncesindeyiz.
Sonuç olarak, “01.01.2005-31.12.2007” döneminde, 4325 sayılı yasanın öngördüğü koşulları taşıdığı YMM raporları ile tespit edilen mükelleflere hak ettiği indirimli orana göre stopajsız ödeme yapılmasına devam edilmesi gerektiği; bu yaklaşımın yasanın amacına da uygun olacağı düşüncesindeyiz.
Aksi bir uygulama vergiden istisna veya indirim konusu edilen bir kazançtan vergi tahsil edilmesi sonucunu doğurur ki bu da vergilendirmede yasallık ilkesi ve öteden beri Danıştay’ın bu yöndeki müstakar hale gelmiş kararları ile çelişir.
2. Yeminli Mali Müşavir Raporuyla Yapılacak İadelerde Sınır
30 Sıra No’lu Genel Tebliğde YMM raporlarına istinaden yapılacak, stopajsız ödeme ve yıllık beyannameye dahil olacak istisna kazancın belirlemesinde uygulamasında her hangi bir üst sınır getirilmemiş, aksine yıllık kazanca dahil olacak istisna kazanç tutarının 100 milyar TL’nın altında olması halinde Yeminli Mali Müşavir raporu dahi aranmamıştır.
39 No’lu Tebliğ Taslağında ise artık stopajsız ödeme uygulamasına son verildiğinden, hesap dönemleri itibariyle stopaj uygulanarak ödeme yapılan mükelleflerden 4325 sayılı yasadaki koşulları taşıyanlara, 100.000 YTL’nı aşmayan tutarların YMM raporuna istinaden, bu tutarın aşılması durumunda aşan kısmın iadesi vergi inceleme elemanlarınca düzenlenecek vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceği belirtilmektedir.
Komisyonumuz, indirimli stopaj uygulamasında 30 Sıra No’lu Tebliğdeki esaslara paralel olarak eskiden olduğu gibi YMM raporu ile stopajsız ödeme uygulamasının sürdürülmesinin yerinde olacağı görüşüne varmıştır.
3. 4325 Sayılı Yasadan Yararlanarak Sürdürülen Yıllara Yaygın İnşaat Onarım İşlerinden Elde Edilecek Kazancın Vergilendirilme Esasları Belirlenmelidir
Gelir Vergisi Kanunu’nun (“GVK”) nun “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri” başlığını taşıyan 42’inci maddesine göre, “(2361 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle değişen şekli.) Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar ve zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.”
Aynı kanunun “İnşaat ve onarma işlerinde işin bitimi” başlığını taşıyan 44’üncü maddesine göre ise, “(2361 sayılı Kanunun 31 inci maddesiyle değişen şekli.) İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığını veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.”
Bu düzenleme uyarınca, örneğin 2000 yılında başlayıp 2012 yılında bitten bir işin bütün kazancı 2012 yılının kazancı sayılarak o yılın beyannamesine dahil edilecektir.
Ancak, yukarıda da açıklandığı üzere, 4325 Sayılı Yasadan Yararlanarak sürdürülen inşaat taahhüt işlerinde vergilendirme rejimi açısından 3 farklı dönem mevcuttur:
1. Elde edilen kazancın tamamen istisna olduğu, “Kanunun yürürlülük tarihi ile 31.12.2004” arasındaki dönem,
2. Elde edilen kazancın %40 ila %60 oranında kısmen istisna olduğu, “01.01.2005 ile 31.12.2007” arasındaki dönem ve
3. Elde edilen kazancın hiç bir istisnadan yararlanamayacağı, “01.01.2008 ile 31.12.2012” arasındaki dönem.
ÖRNEK: GVK’nun yukarıda anılan hükümleri gereği, örneğin 01.06.2000 tarihinde başlayıp 31.12.2012 tarihinde biten, maliyetler toplamı 10.000.000 YTL ve hakedişleri toplamı 13.000.000 YTL olan bir işten sağlanan toplam 3.000.000 YTL karın tamamının, işin bittiği yılın kazancı sayılarak o yılın beyanına eklenmesi gerekir.
Vergi yasalarımızda bu uygulama dışında, örneğin Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında olduğu gibi “Tamamlama Yüzde Metodu” gibi yöntemlerle kazancın tespiti mümkün değildir. Bu nedenle, 4325 sayılı yasa kapsamında yapılan ve istisna uygulaması açısından birden fazla dönemi kapsayan bir işten sağlanan kazancın vergilendirilmesinde, dönemler itibariyle gerçekleşen harcamalar esas alınarak, aşağıdaki örnekte olduğu gibi bir yöntemin uygulanmasını önermekteyiz.
Dönemler
Gerçekleştilen İş
Miktarı (Maliyet)
İşin
Gerçekleşen
Oranı (%)
Kazanç Payı
(YTL)
Kazancın
Istisna
Oranı (%)
İstisna Kazanç
Tutarı (YTL)
Vergiye Tabi
Kazanç
Tutarı (YTL)
Başlangıç-31.1.2 2004
7.500.000
75%
2.250.000
100,0%
2.250.000
0
01.01.2005-31.12.2007
1.500.000
15%
450.000
60,0%
270.000
180.000
01.01.2008-31.12.2012
1.000.000
10%
300.000
0%
0
300.00
Toplam
10.000.000
100%
3.000.000
2.520.000
480.000
Uygulamada bir karışıklığa neden olmamak için Gelir İdaresinin şimdiden 39 No’lu Tebliği ile bir düzenlemenin yapması yerinde olacaktır.
Yukarıdaki yöntemin GVK’nun 42 ve 44’üncü maddeleriyle de çelişmediği düşüncesindeyiz. Bu örnekte gelir yine 42’inci madde uyarınca 2012 yılı kazancı sayılmakta, ancak yine 2012 yılında vergiden istisna olan tutar bu yönteme göre hesaplanmaktadır.
Aynı yöntemin işin bitiminde oluşacak zararlar için de uygulanacağı tabiidir.
III. SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda Komisyonumuz;
1. 30 Sıra No’lu Tebliğdeki esaslara paralel olarak eskiden olduğu gibi YMM raporuyla stopajsız ödeme uygulamasının sürdürülmesinin yerinde olacağı,
2. 4325 sayılı yasa kapsamında yapılan ve istisna uygulaması açısından birden fazla dönemi kapsayan yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden sağlanan kazancın GVK’nun 42’inci madde uyarınca işin bittiği yılın kazancı sayılması gerektiği, ancak kazancın, gerçekleşen harcama tutarları esas alınarak, tam istisna, kısmı istisna ve istisnanın olmadığı dönemlere dağıtılarak vergilendirilmesi gerektiği,
3. Aynı yöntemin bu işlerden kaynaklanan zarar tutarlarına da uygulanması gerektiği,
4. Bu hususlara hazırlanmakta olan 39 Sıra No’lu Tebliğ’de yer verilmesinin, uygulamada yaşanan tereddütlerin giderilmesi yönünde uygun olacağı,
Görüş ve kanaatine varmıştır.
Kurumsal Yapı