ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 25.09.2006
Karar No : 2006/68-9
I- KONU
Oda Başkanlığı’nın 21.09.2006 tarih ve D.53/3-02839 sayılı görevlendirme yazısında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulaması ile ilgili tereddüte düşülen ve açıklanmasının gerekli görüldüğü hususlar ile karşılaşılan sorunlara ilişkin olarak Komisyonumuzun görüş ve önerileri talep edilmiştir.
Komisyonumuzun konuyla ilgili görüş, öneri ve değerlendirmeleri aşağıdaki gibidir.
II- 5520 SAYILI KANUNUN UYGULAMASI İLE İLGİLİ KARŞILAŞILAN SORUNLAR VE BU KONUDAKİ GÖRÜŞ VE ÖNERİLERİMİZ
A- Kanunun Uygulaması İle İlgili (1) No’lu Genel Tebliğ Çıkarılmalıdır.
5520 Sayılı Kanun 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği halde bugüne kadar bir Tebliğ çıkarılmamıştır. 5442 sayılı Kanunun uygulanmasıyla ilgili Tebliğlerden de yararlanılarak (1) no’lu KVK Genel Tebliği bir an önce çıkarılmalıdır.
B- Kısmi Bölünmede Bölünen İşletmelerin Alacak ve Borçlarının Devri
Kanunun 19.maddesinin 3. fıkrasının (b) bendinde kısmi bölünme hükümlerine yer verilmiş olup, bu bendin son cümlesinde, “Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.” hükmüne yer verilmiştir. Daha önceki Kanun hükmünde borçların devri konusunda açıklık bulunmadığı için borçların devri yapılamamakta, devreden şirketin daha sonra söz konusu borçla ilgili ödeyeceği faiz ve kur farkları sorun olmaktaydı. 5520 Sayılı Kanunla yapılan düzenlemede bu sorunu çözmek amacıyla yukarıda sözü edilen cümle eklenmiştir. Ancak, yapılan bu düzenleme eksiktir. Şöyle ki;
Kısmi bölünmede bölünmeye tabi varlıklar;
- Taşınmazlar,
- İştirak hisseleri (2 yıl aktifte tutulmak koşuluyla)
- Üretim işletmeleri, (işletme büyüklüğünün korunması şartıyla)
- Hizmet işletmeleri, (işletme büyüklüğünün korunması şartıyla)
Yapılan düzenlemeye göre kısmi bölünmede bölünen taşınmazlar ve iştirak hisselerine ait borçların bölen şirkete devri zorunlu olduğu halde üretim veya hizmet işletmelerine ait borçların devri mümkün olmayacak veya ihtiyari olacaktır. (ihtiyari olup olmayacağı konusu çıkarılması muhtemel Tebliğde belirtilmelidir.)
Örneğin, bir şirketin aktifine kayıtlı bir otel işletmesi kısmi bölünme hükümlerine göre bölündüğü takdirde otel işletmesine ait borçların devri yapılamayacaktır. Aynı durum taşıt kredisi ile kamyon satın alan bir nakliye işletmesi için de geçerlidir. Kamyonlar bölen şirkete devredildiği halde borçlar devredilemeyecektir. Bölünen şirketin söz konusu borçları nasıl ödeyeceği ayrı bir konu olmakla birlikte, söz konusu borca ait faiz ve kur farklarının mevcut şirkette gider kaydı, yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için zorunlu bulunmadığından mümkün olmayacaktır.
Diğer yandan, kısmi bölünmede üretim ve hizmet işletmelerine ait alacakların da bölen şirkete devri mümkün olmalıdır. Keza “işletme” sözcüğü aktif olarak faaliyet gösteren, alacak ve borcu bulunan ticari bir birimi ifade eder. Alacakları ve borçları diğer şirkette kalan bir işletmenin kısmi bölünme suretiyle devrinde işletme bütünlüğünden söz edilemez. Üretim işletmesine ait demirbaşların da bölünme kapsamında olduğu açıktır. Aksi takdirde işletmeden söz edilemez.
Diğer bir konu da borçların devrinin sadece devralan şirket hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde borçların devrinin mümkün olmasıdır. Diğer bir anlatımla iştirak ilişkisi çerçevesindeki bölünmelerde devrolan varlıkla ilgili borçlar devredilemeyecektir. Borç ve alacağın devrinde bölünme yönteminin farklı olmasının bir önemi olmamalıdır.
Belirtilen nedenlerle, kısmi bölünmede, bölünme yöntemi ne şekilde olursa olsun bölünen varlıklarla ilgili borçların bölen şirkete devri zorunlu olmalıdır. Bunu teminen (b) bendinin son cümlesi şu şekilde düzeltilmelidir.
“Kısmi bölünmede, bölünmeye konu edilen varlıklar ve işletmelerle ilgili borçların da devri zorunludur.”
C- 5520 Sayılı Kanunun 37.Maddesinin 1/ç Bendinden Kaynaklanan Tereddüt Kanun Değişikliği Yapılarak Düzeltilmelidir.
5520 sayılı Kanun 21.6.2006 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak genel itibariyle 1.1.2006 tarihinden geçerli olarak yürürlüğe girmiş, ancak, anılan Kanunun 37.maddesinin 1/ç bendine göre Kanunun 13. ve 35.maddeleri 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girecektir.
13.maddede yer alan “Transfer Fiyatlaması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” konusu, eski Kanunun 17.maddesinde ifade edilen “Örtülü Kazanç Dağıtımı”na tekabül etmektedir.
5520 sayılı Kanunun 36.maddesi ile eski 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ek ve değişiklikleri 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre eski Kanuna göre işlem yapılması artık mümkün değildir.
5520 sayılı Kanunun 13.maddesi hükmü 37.maddenin 1/ç bendine göre 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girecektir. 36.madde ile eski Kanun tümüyle yürürlükten kaldırılırken 37.maddenin 1/ç bendiyle de yeni Kanunun 13.maddesi 1.1.2007 tarihinde yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımını yasaklayan Kanun hükümlerinin 2006 yılı içinde uygulanması imkanı kalmamıştır.
Komisyonumuzda 5520 sayılı Kanunun Geçici 1.maddesinin 10 numaralı fıkrasındaki “Bu Kanunun yürürlüğünden önceki dönemler itibariyle 5422 sayılı Kanunun hükümleri uygulanmaya devam olunur” hükmünü de bu kapsamda incelemiştir. Bu fıkra hükmünün, yürürlükten kaldırılan Kanunla ilgili olarak, 2001-2005 yılları için ileri yıllarda ortaya çıkarılacak matrah ve vergi farklarına ilgili dönemde uygulanan 5422 sayılı Kanun hükümlerinin geçerli olacağına açıklık getirmek amacı taşıdığı kanaatine varılmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere, 2006 yılı kurum kazançlarının tespitinde örtülü kazanç dağıtımı yasağının uygulanabilmesi için Geçici 1.maddeyle yürürlükten kaldırılan 5422 sayılı Kanunun 17.maddesinin 1.1.2007 tarihine kadar geçerli olduğu belirtilmelidir.Aksi taktirde, 2006 yılı kurum kazancının tespitinde örtülü kazanç dağıtımı yasağının uygulanmasına yasal imkan yoktur.
D- Grup Şirketlere Yapılan Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Kurumlar Vergisi İstisnası
Kanunun 5.maddesinin 1.fıkrasının (e) bendine göre kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’i kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, Kanunun madde gerekçesinde söz konusu istisnadan grup şirketlerin birbirine yaptıkları satışların yararlanamayacağı belirtilmektedir. Muvaaza bulunmadığı durumlarda grup şirketler için grup şirketler için Kanun hükmünü ayrı uygulamaya imkan yoktur.
Çıkarılacak bir Genel Tebliğde bu hususa Kanunun açık hükmü çerçevesinde yer verilmelidir. Kanun gerekçesi madde metnine aykırı olamaz. Bu tür gerekçelerin hukuki bir değeri yoktur.
E- İş Kazalarından Doğan Tazminatların Kurum Kazancının Tespitinde Gider Kabul Edilmesi Gerektiği
Kanunun 11/1.maddesinin (g) bendinde, “sözleşmede ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere, kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi zarar ve tazminatların” gider kabul edilmeyeceği belirtilmiştir.
Uygulamada işçinin dikkatsizliği ve bilgisizliğinden kaynaklanan iş kazalarında işçinin uğradığı bedensel kayıplar nedeniyle işverene tazminat hükmedilmektedir. İşverenin kanuna ve nizama açıkça aykırı olmayan kusurlarından kaynaklanan kazalar nedeniyle ödenen tazminatların gider kabul edilmesi gerekir. Ancak ehliyetsiz kişiye araba kullandırılması, işin gereği olan eğitimi ve sertifikası bulunmayan kişiye iş yaptırılması gibi durumlardan kaynaklanan zarar ve tazminatlar gider kabul edilmemelidir. İş kazalarının birçoğunun işin niteliğinden kaynaklandığı unutulmamalıdır. İşveren tarafından ödenen bu tür tazminatlar kazancın elde edilmesi ve idamesi için zorunlu gider kabul edilmelidir.
Çıkarılması muhtemel Tebliğde bu konu mükellef hakları yönünden ele alınmalıdır.
Öte yandan tüzel kişilerin suç işlemesi mümkün olmayıp, TCK’nun 20 ve 60’ıncı maddelerinde tüzel kişi lehine işlenen suçlardan bahsedilmekte olup, “kurumun kendisinin” ibaresinin “kurum lehine işlenen suçlar ile” şeklinde düzeltilmesi veya “kendisinin” ibaresinin madde metninden çıkarılması gerekir.
F- Yurt Dışındaki İşyeri ve Daimi Temsilciler Aracılığıyla Elde Edilen Kazançlara İlişkin İstisnanın Uygulanmasında Vergi Yükü Hesabı
Kanunun 5. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendine göre kurumların kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri iştirak kazançları belli koşullarda kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Belirlenen dört koşuldan birisi, yurt dışı iştirak kazancının kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil iştirak edilen kurumun faaliyette bulunduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşımasıdır. (Finansal kiralama ve sigortacılık hizmetlerinde vergi yükü %20)
Kanunda, vergi yükünün, kanuni veya iş merkezinin bulunduğu ülkede ilgili dönemde tahakkuk eden ve kar payı dağıtımına kaynak olan kazançlar üzerinden ödenen vergiler dahil olmak üzere toplam gelir ve kurumlar vergisi benzeri verginin bu dönemde elde edilen toplam dağıtılabilir kurum kazancı ile tahakkuk eden gelir ve kurumlar vergisi toplamına oranlanması suretiyle tespit edileceği belirtilmiştir.
Kanun gerekçesinde, dağıtılabilir kazançtan kanunen kabul edilmeyen gerçek giderler ile ödenecek kurumlar vergisinin indirilmesi gerektiği belirtilerek, kurum ticari kazancının 90 birim, kanunen kabul edilmeyen gerçek gider tutarının 10 birim, vergiye tabi kazancın 100 birim, vergiden istisna kazanç tutarının 50 birim ve vergi oranı %20 ve ödenmesi gereken 10 birim olan bir iştirakin dağıtılabilir kazancı 80, vergi yükü %12,5 olarak hesaplanmıştır. Vergi yükü hesaplanan verginin vergi öncesi brüt kazanca oranlanması suretiyle hesaplanması gerekir. Buna göre vergi yükü 10/90=%11,1’dir. Bu örnekte vergi yükü gerekçedeki gibi %12,5 değil, %11,1 olarak hesaplanmalıdır. Gerekçedeki bu hatanın çıkarılacak Tebliğde düzeltilmesi uygun olacaktır.
G- Kontrol Edilen Yabancı Şirket
Yasada belirtilen koşulların gerçekleşmesi durumunda kontrol edilen yurtdışı iştirakin elde ettiği kar, bu iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren hesap dönemi itibariyle Türkiye’deki tam mükellef kurumların, kurumlar vergisi matrahına sahip oldukları hisse oranında eklenecektir.
Kontrol edilen yabancı kurumu kontrol eden kurum olursa, kazanç kontrol eden kurumun kazancına eklenerek vergilenir. Kontrol edilen yabancı kurumu kontrol eden gerçek kişi ise ne yapılacaktır?
Hüküm “tam mükellef gerçek kişi ve kurumların” diye başlıyor. Buradaki anlama dikkat edilmesi gerekiyor. Gerçek kişi gelirlerinin kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilmesi mümkün değil. Amaç kontrol edilen yabancı kurumun kazancının Türkiye’de vergilendirilmesidir. Dolayısıyla gerçek kişilerin doğrudan ya da dolaylı olarak kontrol altında tuttukları yabancı kurumların kazançları Türkiye’de yine yabancı kurumun kazancı olarak vergilenecektir. Bu vergilemenin nasıl yapılacağı ise belli değil.
Özellikle yabancı kurumun Türkiye’de vergi mükellefi olması için Türkiye’de kazanç elde etmesi gerekir. Türkiye’de kazanç elde etmezse mükellef olmaz. Yasada bu kurumların Türkiye’de kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin nasıl yapılacağı konusunda bir belirleme olmadığı gibi, tarhiyatın muhatabının kim olacağı, vergiyi kimin ödeyeceği konusunda da bir belirleme yok.
Dolayısıyla yasa koyucunun, madde girişinde “tam mükellef gerçek kişi ve kurumların” ifadesini kullanırken, salt kontrol altında tutarken gerçek kişilerin de kullanılmış olması durumunda bunların paylarının da dikkate alınacağını hükme bağlamak amacını güttüğü düşünülürse yazımda önemli derecede zayıflık var demektir. Çünkü bu durumda yazımın tam mükellef gerçek kişi ve kurumların tümünün kontrolünü içerecek şekilde değil, kurumların ilişkide oldukları gerçek kişiler dolayısıyla ellerinde bulundurdukları oy hakkı veya kar payı da dikkate alınarak kontrol ettikleri yurt dışında kurulu şirketlerden bahsedilmesi gerekirdi. Oysa birinci fıkranın girişi gerçek kişi ve kurumların hangisi kontrol ederse etsin yurt dışında kurulu şirketin kazancının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi olduğunu düzenlemektedir.
Yeni Gelir Vergisi Kanununda da kontrol edilen yabancı kurum kazancı düzenlenmesi öngörüldüğünden, gerçek kişiler tarafından kontrol edilen yabancı kurum kazançlarının kurumlar vergisi olarak değil, gerçek kişinin geliri olarak vergilenmesi fakat kontrol altında tutmanın gerçek kişilerle varsa ilişkili oldukları kurumların paylarının birlikte dikkate alınacağı şeklinde düzenlenme yapılmalıdır.
H- Yatırım İndirimi
Yatırım indiriminin kaldırılması bir eksikliktir. Yatırım yapıp üretime ve istihdama katkı sağlayanlara büyük oranda olmasa bile bir teşekkür anlamında vergi indirimi sağlanması yatırım indiriminden yararlanan kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması uygun olacaktır. Yatırım indirimi sektörel ve bölgesel özellikleri dikkate almalı ve teşvik belgesine bağlı olmalıdır.
Kurumsal Yapı