ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 04.12.2006
Karar No : 69/10
I- KONU:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun serbest meslek faaliyetlerinde KDV’ni doğuran olayın hizmetin verildiği an olduğu şeklindeki 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı kararı karşısında komisyonumuz görüşünün belirlenmesi amacıyla konu ile ilgili olarak aşağıdaki karar alınmıştır.
II- YAPILAN İNCELEME
A- KATMA DEĞER VERGİSİNDE VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE VERİLEN HİZMETLERİN DURUMU
1- Yasa Hükümleri
Anayasa’nın 73’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü şöyledir:
“Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür.”
KDV Yasası’nın 1’inci maddesinin birinci fıkrasının ve bu fıkranın 1 numaralı bendi şöyledir:
“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1- Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,”
Gelir Vergisi Yasası’nın 65’inci maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:
“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmıyan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”
Gelir Vergisi Yasasının 67’nci maddesinin birinci fıkrası ise şöyledir:
“Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.”
Serbest meslek faaliyetinde gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlı olduğu gibi gider yönünden de ödeme esası kabul edilmiştir. Ödenmeyen giderler kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.
KDV Yasası’nın 10’uncu maddesinde vergiyi doğuran olaylar sayılırken (a) bendinde; “mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi ve hizmetin yapılması,” sayılmıştır.
2- Yargı Kararları
a- Verginin Doğmasını Gelir Vergisi İle Paralel Gören Kararlar
(i) Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19.02.1998 tarih E:1997/402, K:1998/651 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. bendi ve aynı yasanın 10. maddesinin (c) bendinde açıklanan hükümler gözönüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davanın 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık yada üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de ... tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı…”
(ii) Danıştay 11’inci Dairesi 8.1.1997 tarih, E: 1995/5209, K:1997/61 sayılı kararıyla onadığı kararın gerekçesi şöyledir:
“Davacının müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre yürütüldüğü, sözleşrnede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlen¬diği dönemde katma değer vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybı¬na yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve ilgili dö¬nemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edileme¬yeceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine…”
(iii) Yine 11’inci Daire 17.2.1999 tarih ve E:1997/4149, K:1999/707 sayılı kararıyla onadığı vergi mahkemesi kararının gerekçesi şöyledir:
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10. maddesi hükmü ile hiz¬met if asında vergiyi doğuran olay hizmetin veya kısmi hizmetin yapılması¬na bağlanmakla birlikte, muhasebecilik ve mali müşavirlik hizmetinin belli bir zaman dilimi içinde süreklilik göstermesi ve her evresinin birbirine bağlı hizmet olması itibarıyla kısmi hizmetin ne zaman yapıldığını tespit etmenin mümkün olmadığı, dolayısıyla bu tür hizmetlerde ücret ödemesi¬nin yapıldığı zamanı vergiyi doğuran olayın meydana geldiği an olarak ka¬bul etmek gerektiği, olayda söz konusu hizmete ait sözleşmenin yıllık ola¬rak yapılmasının hizmetin kesintisiz bir yıl boyunca devam ettiğini göster¬diği, diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 67. maddesinde de, serbest meslek kazancının tesbitinde tahsil esasının cari olduğu kabul edil¬diğinden, yükümlü tarafından serbest meslek ücreti tahsil edilmeden ser¬best meslek makbuzu düzenlenmesi ve dolayısıyla katma değer vergisi tah¬sil ve tahakkukunun sözkonusu olamayacağı, bu durumda süreklilik göste¬ren hizmetlerde serbest meslek ücret ödemesi olmadığı halde her ay hizmet yapıldığı kabul edilemeyeceğinden tarh edilen cezalı vergide yasaya uyarlık bulunmadığı…”
(iv) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.11.1996 tarih ve E:1996/102, K:400 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasının (1) işaretli bendinde, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, bu verginin konusunu teşkil eden işlemler arasına alınmış ve 10 uncu maddesinin (a), (b) ve (c) bentlerinde, kısım kısım mal veya hizmet tesliminde mutabık kalınmadıkça veya fatura ve benzeri belgeler malın teslimi yada hizmetin ifasından önce verilmedikçe vergiyi doğuran olay, malın teslimi ve hizmetin ifasına bağlanmıştır. Bu düzenleme karşısında (b) ve (c) bentlerindeki koşullar gerçekleşmedikçe davacı yönünden katma değer vergisini doğuran olay, işlemleri izlenen müşteriler tarafından gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile tamamlanacaktır. Esasen bu durum, serbest meslek faaliyeti ve kazancına ilişkin Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesinde ve serbest meslek makbuzunun düzenlenmesiyle ilgili Vergi Usul Kanununun 236 ve 237 nci maddelerinde yer alan kuralların da gereğidir.
Serbest meslek faaliyeti yürüten yükümlünün, bu faaliyeti nedeniyle kendisine yapılan ödemeler için serbest meslek makbuzu düzenleyerek, katma değer vergisini bu makbuzda göstermesi ve tahsilat dönemine ilişkin beyanına dahil etmesinin zorunlu olduğu, yükümlünün işlemlerini bu gerekliliğe uyarak yürüttüğü anlaşıldığından, verginin zaman yönünden geç tahakkukuna yol açtığından söz edilemeyeceğinden, adına kesilen cezanın kusura çevrilmesi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”
b- Verginin Doğmasını Gelir Vergisinden Ve Vergi Usul Yasasından Koparan Kararlar
(i) Danıştay Yedinci Dairesinin 31.3.2004 tarih, E:2001/765, K:2004/791 sayılı kararının gerekçesi şöyledir:
”3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun \"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi\" başlıklı 10\'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.
Bu bakımdan; dava hakkında, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tanımlandıktan sonra, hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hususunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”
(ii) Aynı Dairenin 30.6.2004 tarih, E:2000/8579, K:2004/2120 sayılı kararının gerekçesi de şöyledir:
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun \"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi\" başlıklı 10\'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır.
Bu yasal düzenlemelere göre; katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, sınai, zirai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Kazancın tespitinde, gelir vergisi açısından, tahsilat esasının getirilmiş olması da, yukarıda anılan hukuki durumu değiştirmez.”
(iii) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 tarih ve E:2006/19, K:2006/92 sayılı kararının gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu\'nun \"Vergiyi do¬ğuran olay\" başlıklı 19\'uncu maddesinde, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu\'nun \"Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi\" başlıklı 10\'uncu maddesinin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması; (b) fıkrasında da, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi halle¬rinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin dü¬zenlenmesi; (c) fıkrasında ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana gelece-ği hükme bağlanmıştır.
1998 yılı işlemleri incelenen yükümlü nezdin¬de düzenlenen tutanakla, 46 mükellefe hizmet verdiği, 1998 yılında tahsil edilen ve 1998\'de tahsil edilmeyip, 1999 yılına devreden ücretler olduğu belirtilmiş, bunları gösterir liste inceleme elemanına ibraz edilmiştir. 1998 yılından 1999 yılına katma değer vergisi dahil 6.454.455.000 lira alacak devrettiği tespit edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu\'nun 10\'uncu maddesinde yer alan vergiyi doğuran olayın, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hiz¬metin yapılması anında meydana geleceği yo¬lundaki düzenleme uyarınca ilgili yılda verilen hizmetin en son 31.12.1998 tarihi itibarıyla ger¬çekleştiği kabul edilerek, tutanakla belirlenen tutardan katma değer vergisi tenzil edilerek Ara¬lık 1998 dönemi katma değer vergisi matrahına dahil edilmiştir.
Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay malın teslimi veya hizmetin yapılması anın¬da meydana gelmekte olup, ticari, sınai, zırai veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde, ya¬pılan teslim veya hizmetler yönünden farklı bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde, gelir vergisi açısından tahsilat esasının getirilmiş olmasının da belirti¬len hukuki durumu değiştirmeyeceği açıktır.
Bu bakımdan, dava hakkında serbest muhase¬becilik faaliyetinde verilen hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın, hizmetin yapıldığı tarihte meydana geldiği hu¬susunun gözetilmesi suretiyle yapılacak yargılamayla ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, aksi yoldaki temyize konu ısrar kararında isabet görülmemiştir.”
3- Yargı Kararlarının Değerlendirilmesi
a- Ödeme Gücü Açısından
Bir kişiyi bir vergiyi ödemeye yükümlü kılmak için onun atfedilen vergiyi ödeme gücünün olması gerekir. Bu kural Anayasa’nın 73’üncü maddesi ile konulmuştur. Yasalar Anayasaya uygun olmak zorunda olduğundan, bu kuralı yasalar yorumlanırken de dikkate almak zorunludur. Yasanın sözel anlamı bu kurala aykırı ise bu kural dikkate alınarak nasıl uygulanabileceğine bakılmalıdır.
Gelir Vergisi Yasasında serbest meslek kazancı için elde etmede tahsil esasının benimsenmiş olması, bu faaliyet türünde ödeme gücünün tahsilatla doğacağı gerçeğine dayanır. Vergi Usul Yasasında ticari kazanç ve zirai kazanç için şüpheli alacak karşılığı, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmiş olması bu faaliyet türlerinde elde etmede tahakkuk esasının kabul edilmiş olmasına bağlıdır. Bu müesseseler tahakkuk esasını tahsil esasına yakınlaştırmaktadır. Serbest meslek faaliyetinde şüpheli alacak, değersiz alacak ve reeskont müesseselerinin kabul edilmemiş olması tahsil esasının kabul edilmiş olmasının sonucudur. Tahsilat yapılmadan vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabul edilmesi, tahsilatın yapılmaması durumunda ödenen verginin telafi edilmesi önlemlerinin alınmasını gerektirir. Ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının kabul edilmiş olması nedeniyle tahsil edilemeyen alacakların bu müesseseler yardımı ile gider yazılması sağlanmıştır. Serbest meslek faaliyetinde ise bu tahsilat olmadan hiçbir şekilde vergi de ödenmeyeceği için bu müesseseler kabul edilmemiştir.
Dolayısıyla tahsil edilmeyen vergiyi ödemesi istenen mükellefe tahsil edilememe durumunda telafi olanağının sağlanması gerekir.
b- KDV’nin İndirimi Açısından
Vergi Usul Yasasının 236’ncı maddesi hükmü şöyledir:
“Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.”
KDV Yasası’nın 34’üncü maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.”
Anılan hükümlere göre KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için alış belgelerinde gösterilmesi ve defterlere ayrıca kaydedilmesi gerekir. Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler için düzenlenecek belge serbest meslek makbuzudur ve bu makbuz para tahsil edildiğinde düzenlenir.
KDV’nin tahsilata bakılmaksızın hizmet verilirken veya hizmetin tamamlandığı dönemde beyan edileceği kabul edilirse bu dönemde makbuz düzenlenmesi söz konusu olmaz. Müşteri de bu KDV’yi indirim konusu yapamaz. Daha sonra tahsilat yapıldığı dönemde makbuz düzenlendiğinde ise bu vergi önceki dönemlere ait bir vergi olması nedeniyle indirim konusu yapılamaz. Dolayısıyla hizmet verildiği dönemde tahsilat yapılmadan beyan edilen KDV hiçbir zaman indirim konusu yapılamayacaktır. Bu da KDV’nin indirim mekanizmasının tekniğine ve mantığına terstir.
4- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 14.4.2006 Tarihli Kararından Sonra Ne Yapılmalıdır?
Serbest meslek mensupları tarafından Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararları yol gösteri nitelikte kararlar olduğundan Kurulun 1996 tarihli kararı yönünde işlem yapılmasının doğru olacağı düşünülmüş ve bu yönde işlem yapılmıştı. 14.4.2006 tarihli karardan sonra ise bu yönde işlem yapan mükellefler Danıştay kararına uydukları için cezalı tarhiyata muhatap olacaklardır. Son kararla tahsilat yapamayan serbest meslek erbabı ödeme gücü olmamasına karşın vergi borcu altına girecek ve bu borçları ödeyemeyeceği için vergi dairesinin borçlusu olarak güç duruma düşeceklerdir. Danıştay’ın mevzuat değişmeden değişen içtihadı nedeniyle serbest meslek faaliyeti de sermayeye dayanan bir faaliyet durumuna gelecektir.
Örneğin, mesleğini icra etmeye yeni başlamış bir avukat kazandığı dava sonucunda para alamasa da dahi hemen KDV ödemesi gerekecek, ödeyemeyeceği için de vergi dairesi tarafından takip edilen borçlu durumuna düşecektir. KDV’yi müşterisinden istese ve alsa bile bunun için serbest meslek makbuzu düzenlemek zorunda kalacak, bu defa da almadığı paranın makbuzunu düzenleyerek bu tutarı gelir yazmak zorunda kalacak ve muhtemelen de tahsilat sıkıntısı çekecektir.
Muhasebe mesleği ile uğraşanlar tahsilat yapmasalar dahi KDV öderlerse, en son Aralık ayında KDV ödemeleri gerekecek, oysa hizmet gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi ile tamamlanacaktır. Yeminli mali müşavirler denetim yaptıkları gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri için dönem içinde para alsalar da almasalar da KDV ödeyeceklerdir. Oysaki hizmeti yıl içinde vermekten çok, beyanname verildikten sonraki ikinci ayda raporlarını yazdıkları zaman vermiş olacaklardır.
Sonuç itibariyle Dava Daireleri Genel Kurulu’nun son kararı serbest meslek faaliyeti için bir kaos yaratmıştır. Bu yönde uygulama yapılması serbest meslek faaliyetlerini sermayeye dayanan bir faaliyet durumuna sokacaktır. Bu ise hiçbir yasanın öngörmediği bir sonuçtur. Buna karşın yargı kararının idari işlemle ortadan kaldırılmasının mümkün olmaması, Dava Daireleri Kurulunun kararlarının da vergi mahkemelerini yönlendirici nitelikte kararlar olması nedeniyle doğacak kaosun önlenmesi, ancak KDV Yasasında yapılacak bir değişiklikle mümkündür.
III- SONUÇ
Komisyonumuz Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun en son kararının; Anayasamızın vergide ödeme gücü ilkesine, 20 yıllık yerleşik uygulamaya ve Kurulun geçmişteki kendi kararına, serbest meslek kazancının tahsil esasına tabi olması ilkesine aykırı olduğu, ayrıca, Kararda Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanunu ile olan ilişkisinin dikkate alınmaması ve serbest meslek faaliyetinin niteliğinden kaynaklanan hizmetin sürekliliği ilkesini gözetmediği için hukuka uygun olmadığı görüşüne varmıştır.
Serbest meslek erbabını söz konusu sıkıntıdan kurtarabilmek için, KDV Yasasının 10’uncu maddesinin (a) bendine parantez içinde “serbest meslek faaliyetinde bedelin tahsil edilmesi” hükmünün eklenmesi sağlanmalıdır. Sorunun önerilen yasa değişikliği ile çözümü için; tüm meslek mensuplarına, başta TÜRMOB olmak üzere meslek odalarına, bu arada konuyla ilgisi yönünden Barolar ve Barolar Birliğine görev düşmektedir.
İRFAN ERMİN ABDULVAHAP ŞENYURT
SAKIP ŞEKER ASLAN KAYA
BÜNYAMİN ÖZTÜRK KAZIM YILMAZ
Kurumsal Yapı