ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 05.02.2007
Karar No : 2007/ 71- 1
1-KONU: ÖRTÜLÜ SERMAYE UYGULAMASINDA KUR FARKLARININ DURUMU
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasasının örtülü sermaye hükmünü düzenleyen 16’ncı maddesinde kur farkları ile ilgili herhangi bir belirleme bulunmuyordu. Bu nedenle konu hakkında tartışma bulunmaktaydı. 5520 sayılı Yasada bu tartışma da dikkate alınarak ve konuyu tartışma dışı bırakmak amacıyla kur farklarının da örtülü sermaye üzerinden yürütülen faiz olarak kabul edileceği yönünde hüküm konulmuştur. Yasanın 11’inci maddesinin (b) bendinde; örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan fa¬iz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının saptanmasında indirim olarak dikkate alınamayacağı hü¬küm altına alınmıştır. 12’inci maddenin (7) numaralı fıkrasında da, kur farkları hariç örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemelerin dönemin son gününde dağıtılan kar olarak kabul edileceği ve daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye iliş¬kin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde düzeltileceği hükme bağlanmış¬tır. Bu uygulamada kur farklarının borç tutarının saptanmasında hangi tarihlerde esas alınacağı konusunda mesleki dergilerde yayınlanan makalelerde farklı görüşlerin yer alması sonucu nedeniyle Komisyonumuzca 8.1.2007 tarihinde yapılan toplantıda konunun incelenmesine karar verilmiş ve konunun araştırılması için Kazım Yılmaz’a görev verilmiştir.
2- DÖVİZ CİNSİNDEN BORÇLARDA ÖRTÜLÜ SERMAYE KIYASLAMASINA ESAS ALINACAK TARİH
Kurların değişken olması nedeniyle döviz cinsinden borçların YTL cinsinden tutarı da sürekli değişiklik arz eder. Bu durumda örtülü sermaye kıyaslamasında hangi tarihteki kurun esas alınacağının saptanması gerekmektedir. 12’nci maddenin (1) numaralı fıkrasında borçların hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısım örtülü sermaye olarak tanımlanmıştır. Tanıma göre borçların ölçüyü hangi tarihte ve hangi süre ile aşmasına ilişkin kısıtlama bulunmamakta, bir gün bile sınırı aşması örtülü sermaye varlığının kabul edilmesi için yetmektedir. Tanımdaki bu belirleme nedeniyle de döviz cinsinden borçların her gün değerlemeye tabi tutulması ve YTL cinsinden tutarlarının saptanarak örtülü sermaye kıyaslaması yapılması gerektiği şeklinde görüş öne sürülmektedir. Borç tespiti ve değerlemenin hangi tarihlerde yapılacağı bellidir. Borçlar alındığı ve ödendiği tarihlerle dönem sonlarında değerlenir. Dönem sonları ise vergi matrahının saptandığı geçici vergi dönemleri ile hesap dönemi sonudur. Bu tarihlerin dışında işletmede kullanılan yabancı kaynakların tutarının saptanması ticaretin de, muhasebenin de gereği değildir. 12’nci maddede de bu şekilde işlem yapılmasını gerektirecek bir hüküm bulunmamaktadır.
12’nci maddede düzenlenen örtülü sermayenin düzenleniş amacı da örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz, kur farkı ve benzerlerinin gider yazılmasını yasaklamaktır. Günlük borç tutarı takibi değildir. Bu nedenle kurlardaki değişmeler nedeniyle örtülü sermaye doğup doğmadığının saptanması için günlük değerleme ve YTL cinsinden borç tutarı saptaması yapılması yerine yukarıda belirttiğimiz değerleme günlerinde yapılan değerlemelerde ulaşılan tutarların esas alınması gerekli ve yeterli görülmelidir. Faiz hesaplanan döviz cinsiden borçlara hesaplanan faiz döviz tutarı üzerinden ve döviz cinsinden hesaplandığı için borcun YTL cinsinden tutarının hesaplanan faiz üzerinde etkisi bulunmamaktadır. Örtülü sermaye düzenlemesinde belli bir sınırın belirlenmiş olması tutarın hesaplanan faiz üzerinde değişiklik yaratması nedeniyledir. Bu nedenle de borcun döviz cinsinden tutarında değişiklik olduğu günler ile dönem sonlarında yapılacak değerleme yeterli olmalıdır. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği taslağında da değerlemenin borcun alındığı ve ödendiği tarihlerle dönem sonlarında yapılacağı belirtilmiştir.
Bu tarihlerde yapılan değerlemeler sonucunda borç tutarı örtülü sermaye sınırını aşar ve örtülü sermaye doğduğu anlaşılırsa, geriye doğru gidilerek bu sınırın aşıldığı tarihler saptanır.
Örtülü sermaye düzenlemesinin amacı kurumdan ortaklara ve ilişkili kişilere kazanç aktarılarak vergi dışı bırakılmasının önlenmesidir. Özellikle bu şekilde aktarılacak faiz ve kur farkları ile vergi planlaması yapılması, kazancın vergi doğmayan kuruma aktarılması önlenmek istenmiştir. Yasa hükmünün amacı özsermaye üzerinden hesaplanan veya hesaplanacak kur farklarının saptanması için günlük kurların izlenerek bu kurlarla bir takım hesaplamalar yapılması ve günlük kur farklarının hesaplanması değildir. Yapılması gereken şey alacaklı olan ortak veya ilişkili kişiler lehine kur farkı hesaplanıp hesaplanmadığının veya hesaplanması gerekip gerekmediğinin saptanmasıdır. Kur farkları borçların ödenme günlerinde veya değerleme günlerinde hesaplanarak kayda alınır. Önemli olan alacaklı lehine kur farkı hesaplanarak kayıtlarda alacağına yazılmasıdır. Yabancı para cinsinden borç tutarının değiştiği ve değerleme günleri dışında kur farkı hesaplanması mutad bir uygulama değildir. Bu şekilde işlem yapılmış olması durumunda da dikkate alınması gereği bulunmaktadır.
3- KUR FARKININ BORÇLU KURUM LEHİNE OLMASI
Döviz kurlarındaki değişimler artma yönünde de düşme yönünde de olabilir. Yasa hükmü kurun sürekli artacağı varsayımı ile yazılmış, düşme olasılığı öngörülmemiştir. Oysa bu durum doğal ve yaşanan bir durumdur. Kurun düşmesinin sonucu borcu veren kurumda kur farkı giderinin, alan kurumda da gelirinin doğmasıdır. 12’nci maddedeki düzenleme, , tam mükellef kurumlar nezdinde daha önce faizler üzerinden alınan verginin örtülü sermayeye ilişkin faizler için düzeltileceğini, aynı şekilde kur farklarını için de bu düzeltmenin yapılacağını hükme bağlamıştır. Tersi durum için açık bir düzenleme yapılmamıştır. Öyle ki, paranın yabancı paralar karşısında değer kazandığı ve dolayısıyla döviz cinsinden borç kullanan kurumların örtülü sermaye üzerinden net kur farkı elde ettiği dönemde normal olarak hesaplana kur farkı borçlu kurum tarafından gelir, alacaklı kurum tarafından gider yazılmaktadır. Fakat örtülü sermaye düzenlemesinin amacına bakıldığında, ortaklar ve ilişkili kişilerden alınan borcun belli bir tutarı aşmaması durumunda bu tutarı aşan kısmın artık borç olarak değil, sermaye olarak değerlendirildiğini, ödenen faiz ve kur farklarının da paranın faizi değil, sermayenin kar payı olarak kabul edildiği görülmektedir. Mevhumu muhalifi de lehe doğan kur farklarının ortağın şirkete eklediği değer olarak kabul edilmesi gereği bulunmaktadır.
Dolayısıyla kur farkının terse işlemiş olması durumunda da örtülü sermayeye isabet eden kur farkının borç alan nezdinde gelir olarak vergilendirilmemesi, borç veren nezdinde de gider olarak indirilmemesi gerekir.
4- SONUÇ
a) Örtülü sermayenin varlığının ve tutarının saptanmasında döviz cinsinden borçların YTL cinsinden tutarının her gün için saptanmasına gerek olmadığı, borcun döviz cinsinden tutarında değişiklik olduğu günler ile değerleme günü sonlarında değerleme yapılmasının yeterli olduğu, bu tarihlerde yapılan değerlemeler sonucunda borç tutarı örtülü sermaye sınırını aşar ve örtülü sermaye kullanıldığı anlaşılırsa, geriye doğru gidilerek bu sınırın aşıldığı tarihlerin saptanarak örtülü sermaye üzerinden hesaplanan kur farklarının ve faizlerin günlük olarak hesaplanması,
b) Örtülü sermayeye isabet eden kur farkının borçlunun aleyhinde olduğu durumda bir taraf için gelir diğer taraf için gider sayılmadığına göre, kur farkının borçlu kurum lehine olması, bir başka ifade ile kur farkının terse işlemiş olması durumunda örtülü sermayeye isabet eden kur farkının borç alan nezdinde gelir olarak vergilendirilmemesi, borç veren nezdinde de gider olarak indirilmemesi gerektiği görüşüne varılmıştır.
İRFAN ERMİN ABDULVAHAP ŞENYURT
SAKIP ŞEKER KAZIM YILMAZ
Kurumsal Yapı