ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 02.05.2007
Karar No : 2007/72-2
I- KONU
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan, alınan avansların örtülü sermaye hesabında borç olarak dikkate alınacağı şeklindeki açıklamanın değerlendirilmesi amacıyla aşağıdaki karar alınmıştır.
II- YAPILAN İNCELEME
1 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 12.1.6 numaralı bölümünün son paragrafı aşağıdaki gibidir:
“Öte yandan, gelecekte yapılacak bazı mal ve hizmet teslimleri karşılığında peşin alınan ya da verilen değerleri ifade eden avanslar, sipariş yöntemi ile mal alan işletmenin, sipariş ettikleri iktisadi değerlerin üretiminde üretici işletmeye finansman imkanı sağlamak amacıyla verilebileceği gibi, satış fiyatını düşük tutmak veya satış garantisi sağlamak amacıyla da verilebilmektedir. Avanslar hangi amaçla verilirse verilsin işletmeye finansman imkanı sağladığı açıktır. Dolayısıyla, alınan avanslar da işletme bakımından alınan borç olarak değerlendirilecek ve örtülü sermaye hesaplamasında dikkate alınacaktır. Ancak, inşaat işlerinde yapılan iş kısmı ile orantılı olarak hesaplanıp ödenen istihkak bedellerinin avans olarak kabul edilip örtülü sermayenin hesabında borç unsuru olarak dikkate alınması söz konusu değildir.”
Belirtmek gerekir ki, avanslar piyasa koşullarına göre; ya kıt bir malı veya hizmeti alabilmeyi garanti etmek, ya da malın teslim alınacağı veya hizmetin ifa edileceği tarihteki fiyatından daha düşük bir fiyata alabilmek, yada fiyat istikrarsızlığı dönemlerinde işlem tarihindeki fiyatı sabitlemek için verilir. Avans sisteminde en önemli unsur avans üzerinden faiz hesaplanmamasıdır. Avansın veren açısından finansman hizmeti sağlama amacı yoktur, amaç malın zamanında alınmasına garantiye almak veya daha ucuz fiyata almak ya da aynı şekilde fiyat hareketlerinden etkilenmemektir. Böyle bir durumda amaç ne olursa olsun finansman hizmeti verildiğinden hareketle bunu ortaklarla veya ilişkili bulunduğu kişilerle ticari ilişki dışında borçlanma sayılamaz. Amaç ve sonuç birlikte gözetilmek zorundadır. Amaç ne olursa olsun avans koşulları dışında çıkılmışsa ilişki avans ilişkisi dışında çıkacaktır. Fakat amaç yukarıda belirtilenlerden biriyse ve sonuçta da bu amaç gerçekleşmişse bu ilişkinin borç ilişkisi olarak kabul edilmesi ticari ve ekonomik gereklere aykırı olur.
İlişkinin içinde finansman kaynağı sağlama amacı varsa yapılan işlem avans vermek değil, borç vermek olur. Muvazaa kastedilmek istenirse bunu tartışmak bile gereksizdir. Çünkü muvazaalı avans verme işlemi piyasa koşullarına uygun olmaz. Piyasa koşullarına uymayan avans ilişkisi borçlanma kabul edilir. Ama piyasa koşullarına uyan bir ilişki varsa, avansın örtülü sermaye kapsamında borçlanma sayılması söz konusu olamaz. Ekonomik birimler ortaklık ilişkisi olan ya da onların ilişkili olduğu kişilerle üçüncü kişilerle işlem yaptıkları koşullardan daha kötü koşullarda işlem yapmaya zorlanamazlar. Örneğin bir şirket, bir malı peşin bedelle bin YTL’ye alırken üç ay önceden avans vererek 950 YTL’ye alabiliyorsa, kendi ortağına ya da iştirakine de üç ay önceden avans vererek 950 YTL’ye alması durumunda bu işlemin eleştirilmesi söz konusu olamaz. Aksi verginin tarafsızlık ilkesine de aykırı düşer.
Avans almak ile borç almak arasındaki fark ilk bakışta önemli görünmeyebilir. Örtülü sermaye üzerinden faiz hesaplanmadığı durumda, toplam faizlerden borcun bu kısmına düşen kısım hesaplanmayacağı görüşü kabul edilirse bu önemsizlik kısmen doğru olur. Bu durumda bile yabancı para cinsinden avanslarda ise kur farkı doğduğu sürece önem kazanacaktır. Örneğin bir şirket ortaklık ilişkisi olan bir şirketten avans almış ve avans aldığı tarih ile malı veya hizmeti verdiği tarih ya da dönem sonu arasında kur farkı doğmuşsa malını daha düşük fiyata satmasına karşın fiyatındaki bu düşüklüğün karşılığı olan avans kur farkını gider yazamayacaktır. Oysa arada bir borç verip alma ilişkisi değil, tamamen piyasa koşullarına göre avans ilişkisi bulunmaktadır.
Tebliğin aynı bölümünde, vadeli mal alımı ile ilgili olarak yapılan açıklama aşağıdaki gibidir:
“Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarları örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Söz konusu süreleri aşan vadeli alımlar nedeniyle ortaya çıkan borçlar örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınacak; bu şekilde hesaplanan örtülü sermaye tutarına isabet eden vade farkları tespit edilerek örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak kabul edilecektir.”
Avans önceden ödeme, vadeli ödeme ise sonradan ödeme olduğuna, her ikisi de bir yapıldığı zamana göre ödemeye verilen ad olduğuna göre, örtülü sermaye hesaplamasında da aynı şekilde değerlendirilmeleri gerekir. Farklı şekilde değerlendirmeye tabi tutulmaları örtülü sermayeye ilişkin hükümlerin de, örtülü sermaye kurumunun amacını da aşan sonuçlar doğurur ve ekonomik olarak da açıklaması olamaz.
Piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan vadeli mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak ortaya çıkan borçlanmalarda, vade farkı tutarları ayrıca hesaplanmış olsa da bu borç tutarlarının örtülü sermayenin varlığının tespitinde dikkate alınmayacağı kabul edilirken, aynı şekilde piyasa koşullarına göre verilen avanslar için tam tersi bir uygulamanın kabul edilmesinin mantığı ve yasal dayanağı olmadığı düşünülmektedir. Tebliğde yer alan açıklama aynen kalırsa piyasa koşullarına göre işlem yapan pek çok firma örtülü sermaye hükümlerini ihlal etmiş sayılmak durumunda kalabilecek, bunun sonucunda da uzlaşmazlıklar doğacaktır.
III- SONUÇ
Komisyonumuz açıklanan nedenlerle Tebliğde yer alan avanslarla ilgili açıklamanın vadeli mal alımları ile ilgili açıklamaya paralel şekilde yeniden düzenlenmesinin uygun olacağı görüşüne varmıştır.
İRFAN ERMİN ABDULVAHAP ŞENYURT
SAKIP ŞEKER KAZIM YILMAZ
Kurumsal Yapı