ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI
MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI
Karar Tarihi : 24.07.2007
Karar No : 2007/75-5
Konu : Bağ-Kur Primlerinin Vergi Uygulamasında Gider Kaydı ve İndirimi
I- Bağ-Kur Sigortalılığının Kapsamı
1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nun 24.maddesine göre, kanunla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak kurulan sosyal güvenlik kuruluşları kapsamı dışında kalan ve herhangi bir işverene hizmet akdi ile bağlı olmaksızın kendi adına ve hesabına bağımsız çalışanlardan aşağıda sayılanların Bağ-Kur sigortalısı olması zorunludur. Buna göre;
- Ticari kazanç sahipleri (Basit usule tabi olanlar dahil),
- Serbest meslek kazanç sahipleri,
- Gelir vergisinden muaf olanlardan Esnaf ve Sanatkarlar Sicili ile birlikte kanunla kurulu meslek kuruluşlarına kayıtlı olanlar,
- Kollektif şirketlerin ortakları,
- Adi komandit şirketlerin komandite ve komanditer ortakları,
- Limited şirketlerin ortakları,
- Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları,
- Donatma iştirakleri ortakları,
- Anonim şirketlerin kurucu ortakları ile yönetim kurulu üyesi olan ortakları,
Bağ-Kur sigortalısı sayılmaktadır.
Öte yandan, 2926 sayılı Kanunun 2.maddesine göre kendi adına ve namına tarımsal faaliyette bulunanlar (asgari ücretin altında geliri olanlar hariç) Bağ-Kur sigortalısı sayılmaktadır.
II- Bağ-Kur Primlerinin Vergi Uygulamasında Gider Gösterilmesi
1479 Sayılı Bağ-Kur Kanununun 49/3. maddesinde, sigortalılarca ödenen giriş keseneği ve sigorta primlerinin yıl içinde ödenmesi kaydıyla vergi uygulamasında gider olarak gösterilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bağ-Kur sigorta primlerinin “vergi uygulamasında gider olarak gösterilebileceğinden” ne anlaşılması gerektiği yeterince açık değildir.Söz konusu primlerin kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile doğrudan bir etkisi olmamakla birlikte, bağımsız çalışan gerçek kişiler ile şirket ortak ve anonim şirketlerde yönetim kurulu üyelerinin yasal zorunluluk gereği Bağ-Kur’lu olmaları nedeniyle, vergi uygulamasından bir gider unsuru olarak dikkate alınması kabul edilmiştir. “Vergi uygulamasında gider gösterilmekten” maksadın, ödenen primlerin vergi matrahından indirilebilmesi veya doğrudan gider kaydedilebilmesidir.
Bağ-Kur Kanunu uyarınca ödenen giriş keseneği ve primlerin doğrudan doğruya kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesi halinde, özellikle ortaklıklarda her bir ortağın ortaklıktaki kar payının her zaman eşit olmayacağı, ödenecek giriş keseneği ve primlerin seçilen aylık gelir basamağına göre değişebileceği ve bu nedenlerle de safi ticari kazancın tespitinde bazı güçlükler ve sakınca¬lar doğurabileceği gerekçesiyle 110 no.lu GVK Genel Tebliğinde aşa-ğıdaki açıklamalar yapılmıştır.( )
“1- Bağ-Kur giriş keseneği ve sigorta primlerinin GVK’nun 89/1. maddesi hükmüne paralel olarak, gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olduğunun tevsik edilmesi kaydıyla, mükellefler tarafından ticari kazançları dolayısıyla verilecek yıllık beyannamede bildirilen gelirden indirilmesi,
2- Adi Komandit Şirketlerin komanditer ortakları ile Limited Şirket ortakları hakkında da yukarıdaki esaslar dairesinde işlem yapılması,
3- Bağ-Kur Kanunu’nun kapsamına giren serbest meslek erbabının, GVK’nun 68/8. maddesindeki hükmüne dayanarak hasılatlarından emekli aidatı ve sosyal sigorta primi indirmemiş olmaları şartıyla, anılan kanunun gereğince ödedikleri Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerini gider yazmaları gerekmekte ise de, yukarıda belirtilenler karşısında, bu kimselerin de Bağ-Kur giriş keseneği ve primlerini serbest meslek kazançları ile ilgili olarak verecekleri yıllık beyannamelerinde gösterdikleri gelirden indirmeleri;”
uygun bulunmuştur.
Tebliğin 2.maddesinde “limited şirket” ibaresine yer verildiği halde anonim şirketlerin kurucu ortakları ve yönetim kurulu üyelerine yer verilmemiştir. Bunun nedeni, 1479 sayılı Kanunun 24.maddesinin ilk şeklinde, anonim şirketlerin kurum ortakları ve yönetim kurulu üyesi ortakları ile donatma iştirakleri Bağ-Kur kapsamında değildi.Bunlar 4 Mayıs 1979 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2229 sayılı Kanunla 1479 sayılı Kanunun 24.maddesinde yapılan değişiklikle Bağkur kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla 110 no’lu Tebliğde anonim şirketlerin yönetim kurulu üyeleri ile kurucu ortakları ve donatma iştiraklerine yer verilmemiş olması Tebliğin yayımlandığı tarihteki yasal durumdan kaynaklanmaktadır.
Bağ-Kur primleri ticari ve zirai kazancın veya serbest meslek kazancının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile bir ilgisi bulunmamakla birlikte, Bağ-Kur Kanunundaki özel hüküm nedeniyle teşebbüs sahiplerince ödenen primler “vergi uygulamasında gider” olarak gösterilebilmektedir. Bağ-Kur primi gerçek kişilerin ilerde emeklilik veya sağlık hizmetlerinden yararlanmaları için yaptıkları şahsi bir ödeme olması nedeniyle kurum kazancının tespitinde gider yazılması veya indirim konusu edilmesi söz konusu edilemez. Uygulamada, yaygın olmamakla birlikte limited şirket ortaklarına veya anonim şirketlerin kurucu ortakları ile yönetim kurulu üyelerine ait Bağ-Kur prim ödemelerinin kurum kazancının tespitinde gider yazıldığı görülmektedir. Bu uygulama hatalıdır. Bağ-Kur Kanunu’nun 49/3.maddesi hükmünün kurumlar vergisi mükellefleri yönünden bir anlam taşımadığı açıktır. Bağ-Kur primi gerçek kişilerin yıllık beyannameleri üzerinden indirilmelidir. 110 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği Bağ-Kur primlerinin kazancın elde edilmesiyle ilgili bir gider unsuru olarak değerlendirilmemiş, kazancın bulunması halinde bir “indirim” olarak değerlendirmiştir.
Öte yandan, 4956 sayılı Kanunun 44. maddesiyle Bağ-Kur Kanununun Ek: 20. maddesine eklenen ve 2.8.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra uyarınca diğer sosyal güvenlik kuruluşlarından emekli olup ticari kazanç veya serbest meslek kazancı dolayısıyla gelir vergisi mükellefi olanlarca Bağ-Kur’a ödenen sosyal güvenlik destek primlerinin de ticari veya serbest meslek kazancının tespitinde gider veya indirim olarak dikkate alınması gerekmektedir.( )
III- 5510 Sayılı Kanun Çerçevesinde Konunun İncelenmesi
Anayasa Mahkemesinin bazı maddelerini iptal etmesi nedeniyle yürürlük süresi ertelenen 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88.maddesinde “kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı” hükmüne yer verilmiştir. Bütün sosyal güvenlik kurumları 5510 sayılı Kanunla tek çatı altında toplandığı için Bağ-Kur kapsamında ödenen primlerin de aynı hükme tabi olduğuna kuşku yoktur. Bu Kanunda 1479 sayılı Kanunun 49’ncu maddesinde belirtildiği şekilde bağımsız çalışanlarca ödenen sigorta primlerinin vergi uygulamasında gider gösterileceğine ilişkin ayrı bir hükme yer verilmemiştir. Ancak, 88’nci maddedeki bütün sigorta primleri için geçerli olan yukardaki hükmün mevhumu muhalifinden, “kuruma fiilen ödenen primler gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılabilecektir.” Kanun hükmündeki “gider yazılmayı” gider kabul edilme yanında yıllık beyannamede indirim olarak gösterilme şeklinde anlamak gerekmektedir.
IV- Teşebbüs Gelirleri Dışındaki Gelir Unsurlarından Bağ-Kur Priminin İndirilip İndirilemeyeceği
Ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek kazanç sahipleri ödedikleri Bağ-Kur primlerini yıllık kazançlarından, ücret erbabı ise ödediği SSK işçi payını her ay vergiye tabi ücretinden indirebildiği halde, yukarda belirtilen sermaye şirketlerinin ortakları ve yönetim kurulu üyeleri elde ettikleri kazancın türü değiştiği için ödedikleri Bağ-Kur primini gelirlerinden indirememektedirler. Bu durum gelir vergisi mükellefleri arasında eşitsizliğe neden olmaktadır. Ayrıca, özel emeklilik ve özel sigorta primleri GVK’nun 89/1’nci maddesi uyarınca bütün gelir vergisi mükelleflerince yıllık gelirin %5’i (özel emeklilikte %10’u) ve yıllık asgari ücret tutarını aşmamak koşuluyla vergi matrahının tespitinde indirim konusu edildiği halde ödenmesi zorunlu olan Bağ-Kur priminin indirimine izin verilmemesi kabul edilemez.
Limited şirketlerin ortakları ve anonim şirketlerin kurucu ortakları ile yönetim kurulu üyesi ortaklarının, ortağı bulundukları şirketlerden elde ettikleri kar paylarının belli bir tutarı aşması (2007 yılında 38.000 YTL) ve yıllık beyanname vermeleri halinde, bu şirketlerin ortağı veya yönetim kurulu üyesi olmaları nedeniyle zorunlu olarak ödedikleri Bağ-Kur primlerini beyan edecekleri kar paylarından (menkul sermaye iratlarından) indirip indiremeyecekleri tereddüt konusu edilmektedir. Maliye Bakanlığınca verilen özelgelerde ve hazırlanan gelir vergisi beyannamesi formatında gerek menkul sermaye iradı gerekse gayrimenkul sermaye iradı sahiplerinin söz konusu primleri beyan ettikleri gelirden indirmeleri mümkün değildir.
Maliye Bakanlığı gayrimenkul sermaye iradı beyan eden mükellefin ödemiş olduğu Bağ-Kur primini beyan ettiği gayrimenkul sermaye iradından indiremeyeceği yönünde görüş belirttiği halde( ), Danıştay ödediği Bağ-Kur priminin ticari kazancı aşan kısmının gayrimenkul sermaye iradından indirmesinin mümkün olduğu görüşündedir.( )
Bağ-Kur Kanunu’nun 49’ncu maddesinde hiçbir iştirakçi ayrımı yapılmaksızın bütün Bağ-Kur’luların ödedikleri primlerin vergi uygulamasında gider olarak gösterilebileceği açıkça yer almıştır.
Bu nedenle ticari, zirai ve mesleki kazancı dolayısıyla yıllık beyanname veren mükelleflerden başka menkul ve gayrimenkul sermaye iradı veya diğer kazanç ve irat (arızi kazanç ve değer artış kazancı) beyan edenlerde ödedikleri Bağ-Kur primini yıllık beyanname üzerinde indirebilmelidir.
Maliye Bakanlığınca basımı yapılan veya internet ortamına konulan Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesinde, sadece ticari ve zirai kazançlar ile serbest meslek kazançlarına ait bildirimlerde Bağ–Kur primine ait indirim satırı açılmış olup, diğer kazanç ve iratlar (menkul sermaye iratları, gayrimenkul sermaye iratları ile sair kazanç ve iratlar) için indirim satırı açılmamıştır. Bu durum ticari, zirai ve mesleki kazanç dışında gelir beyan edenlerin veya bu mükelleflerin kazanç yetersizliği nedeniyle indiremedikleri Bağ-Kur primini beyannamelerinde gösterdikleri diğer gelirlerden indirmelerine izin vermemektedir. GVK’nun 99. maddesinde yıllık beyannamenin düzenlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı’na verdiği yetki esasa yönelik değil, şekil, içerik ve eklerini düzenlemeye yönelik bir yetkidir. Maliye Bakanlığı kendisine verilen söz konusu yetkiyi Kanun hükmüne aykırı şekilde kullanmaktadır. Bu nedenle beyanname formatının yasaya uygun hale getirilmesi gerekmektedir.
VI- Sonuç
Bağ-Kur primi vergiye tabi kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenmesi zorunlu bir gider unsuru olmamakla birlikte, Bağ-Kur Kanunu’nun 24.maddesine göre Bağ-Kur’lu sayılan teşebbüs sahipleri ve şirket ortakları ile yönetim kurulu üyeleri yasal zorunluluk gereği söz konusu primi ödemekle yükümlüdürler. Komisyonumuzca bu çerçevede yapılan değerlendirme sonucunda;
1- 1479 sayılı Bağ-Kur Kanunu’nun 49/3.maddesinde hiçbir gelir unsuru ayrımı yapılmaksızın ödenen Bağ-Kur primlerinin tümünün vergi uygulamasında gider olarak gösterileceği açıkça yer almıştır. Bu yasal zorunluluk ve aynı primi ödeyen iştirakçiler arasında eşitsizliğe neden olmamak amacıyla, başta şirketlerden kar payı adı altında alınan menkul sermaye iradının yıllık beyanname ile beyanında, olmak üzere teşebbüs gelirleri dışındaki kazanç ve iratlar (menkul sermaye iradı, gayrimenkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar) nedeniyle yıllık beyannamede gösterilen gelirlerden Bağ-Kur priminin indirilmesi gerektiğine,
2-Sermaye şirketlerinden kar payı alanların bu şirketlerin ortağı veya yönetim kurulu üyesi olması nedeniyle yasal zorunluluk gereği ödediği Bağ-Kur primini yıllık beyannamesinde indirimine izin verilmemesinin yasa hükmünün açık bir ihlali olduğuna,
3-Bağ-Kur sigortalıları tarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamesinde gösterilen ticari, zirai veya serbest meslek kazancının beyanname üzerinden indirilen Bağ-Kur priminden daha az olması halinde, aşan kısmın mükellefçe beyan edilen diğer kazanç unsurlarından (gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı vediğer kazanç ve iratlar) indirilmesine engel yasal bir düzenleme bulunmadığına,
4- Bağ-Kur primlerinin yıllık beyannamede gelir unsuru ayrımı yapılmaksızın indirilmesine imkan sağlamak amacıyla, yıllık gelir vergisi beyanname formatının yeniden düzenlenmesi gerektiğine,
5- Yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyen limited şirket ortakları, anonim şirketlerin kurucu ortakları ve yönetim kurulu üyesi ortakları tarafından ödenen Bağ-Kur primlerinin, ortak oldukları şirketlerin kazancının tespitinde gider olarak gösterilemeyeceğine,
6- 5510 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesi halinde bu Kanun kapsamında ödenen primlerin yukardaki maddelerde belirtilen çerçevede yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden indirilmesi gerektiğine, anılan yasanın TBMM’nde yeniden görüşülmesi sırasında 88.maddesindeki sigorta primlerinin “vergi uygulamasında gider yazılması” ibaresinin, vergi uygulamasında indirim konusu edilmesi” şeklinde düzeltilmesinde yarar bulunduğuna,
Oybirliği ile karar verilmiştir.
Kurumsal Yapı